In december 2023 publiceerde de NBA de herziene richtsnoeren voor de interpretatie van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) voor accountants en belastingadviseurs. In deze handreiking wordt de Wwft nader uitgelegd om ervoor te zorgen dat accountants en belastingadviseurs de regels zoveel mogelijk op dezelfde wijze uitleggen. Goed om te weten is dat in de praktijkhandreiking meerdere situaties zijn opgenomen waar de NBA tot een ander standpunt komt dan de toezichthouder, het BFT. Daarnaast worden diverse situaties beschreven waarin wel of juist geen melding van een ongebruikelijke transactie hoeft te worden gedaan zoals bij inkeergevallen en de situatie waarbij de adviseur zich pas later realiseert dat eerdere transacties ongebruikelijk waren. Interessant is ook dat de beroepsorganisaties wegens ‘voortschrijdend inzicht’ een nieuw standpunt hebben ingenomen omtrent de vraag of het niet nakomen van de suppletieverplichting[1] kwalificeert als een ongebruikelijke transactie die moet worden gemeld.

 

Wanneer is herstel wettelijk verplicht?

In de belastingadviespraktijk wordt soms ten onrechte aangenomen dat een belastingplichtige bij een (onopzettelijk) onjuist ingediende aangifte gehouden is om deze foutieve aangifte te corrigeren. Een dergelijke verplichting bestaat voor de aangifte inkomsten- en vennootschapsbelasting wettelijk gezien niet.[2]

Dat is anders voor de omzetbelasting. Zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan, is hij op grond van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting gehouden alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken door middel van een suppletie.[3] De belastingplichtige die deze verplichting opzettelijk of grofschuldig niet nakomt, loopt het risico te worden beboet met een (bestuurlijke) vergrijpboete van maximaal 100% van het ten onrechte niet geheven bedrag aan belasting.

 

Oude inzichten over het niet-nakomen van de suppletieverplichting

In het kader van de Wwft kan vervolgens de vraag opkomen of de adviseur een melding van een ongebruikelijke transactie moet doen indien de belastingplichtige nalaat een suppletie omzetbelasting in te dienen. Voor het antwoord op die vraag is ten eerste van belang om te beoordelen of het niet suppleren kan worden aangemerkt als een ongebruikelijke transactie.

Om te bepalen of daarvan sprake is zijn indicatoren ontwikkeld. De zogenoemde objectieve en subjectieve indicatoren. Voldoet de transactie aan een objectieve indicator, dan hoeft deze niet verder te worden beoordeeld, want in dat geval moet er sowieso worden gemeld.[4] Valt de transactie onder een subjectieve indicator, dan is het ter beoordeling van de instelling of gemeld moet worden. De subjectieve indicator die in dit verband relevant is, luidt:

“Een transactie waarbij de instelling aanleiding heeft om te veronderstellen dat deze verband kan houden met witwassen of financieren van terrorisme.”

Of het niet nakomen van de suppletieverplichting kan worden aangemerkt als een ongebruikelijke transactie hangt dus af van de vraag of die handeling zou kunnen worden aangemerkt als een witwashandeling.

In dat verband is van belang dat uit het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 volgt dat gelden die zijn verkregen door belastingontduiking (het opzettelijk onjuist doen van aangifte) kunnen worden aangemerkt als gelden die van een misdrijf afkomstig zijn en daarmee sprake kan zijn van witwassen.[5] Over de vraag of ook het opzettelijk niet indienen van een suppletie kwalificeerde als een ongebruikelijke transactie vermelde de oude versie van de richtsnoeren Wwft van de NBA het volgende:

“In het geval dat het voor een belastingplichtige pas na indiening van een aangifte duidelijk wordt dat deze onjuist is gedaan en waarbij ook geen voorwaardelijke opzet wordt vermoed is geen sprake van belastingfraude en dus ook niet van witwassen. Indien de belastingplichtige vervolgens de aangifte wijzigt of aanvult (de zogenoemde suppletieaangifte of aanvullende aangifte) hoeft dan ook niet gemeld te worden. Indien de belastingplichtige echter niet bereid is tot een suppletieaangifte ontstaat alsnog opzet om te weinig belasting te betalen en dient dit te worden gemeld.”

De beroepsorganisaties waren aldus van mening dat het opzettelijk niet indienen van de suppletie onmiddellijk kwalificeerde als een ongebruikelijke transactie. Wanneer de cliënt ten onrechte geen suppletie zou indienen en het de adviseur niet lukte zijn cliënt ertoe te bewegen om alsnog over te gaan tot het indienen van de suppletie, diende hij op basis van de oude richtsnoeren een Wwft-melding te doen. Maar was die visie wel juist?

 

Nieuwe inzichten: het niet-nakomen van de suppletieverplichting is geen strafbaar feit

Zoals hiervoor beschreven, bestaat er voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen verplichting een onopzettelijk onjuiste aangifte te corrigeren. Dit betekent – kort gezegd – dat het niet herstellen van een onopzettelijk onjuist ingediende aangifte evenmin kwalificeert als een misdrijf.

Uit de feitenrechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat dit voor de omzetbelasting anders ligt. In 2016 hebben verschillende strafrechters een veroordeling uitgesproken voor het opzettelijk niet indienen van een suppletie omzetbelasting.[6] Gezien deze rechtspraak was het oude standpunt van de NBA pleitbaar.

De vraag is echter of het niet-nakomen van de suppletieverplichting wel kan worden aangemerkt als een strafbaar feit (artt. 68 lid 1, onderdeel a, jo. 69, lid 1 AWR). In geen van de hiervoor genoemde uitspraken is echter het verweer gevoerd dat strafrechtelijke vervolging op grond van de parlementaire geschiedenis en de wetssystematiek van art. 10a AWR niet mogelijk is. Zoals wij al schreven in onze blog van 30 mei 2017 is een beroep op het legaliteitsbeginsel een verweer dat zeker de moeite waard is.

Er is namelijk geen bepaling die duidelijk een strafrechtelijke vervolging legitimeert op grond van art. 10a AWR.[7] Uit de parlementaire geschiedenis noch uit de systematiek van het fiscale sanctierecht, kan worden afgeleid dat de wetgever heeft (willen) voorzien in de mogelijkheid van een strafrechtelijke vervolging van overtreding van de suppletieplicht. Bij de invoering van art. 10a AWR heeft de wetgever immers niet overwogen dat het niet nakomen daarvan ook tot overtreding van de artikelen 68 en 69 AWR zou kunnen leiden. Om diezelfde reden kwam recenter ook de strafkamer van Hof Den Bosch[8] tot het oordeel dat het niet-nakomen van de suppletieplicht geen strafbaar feit oplevert.[9] En zonder strafbaar feit, kan er ook geen sprake zijn van witwassen en daarmee evenmin van een ongebruikelijke transactie. Van een meldplicht is dan ook geen sprake. Ook de beroepsorganisaties volgen deze visie nu op grond van een vergelijkbare redenering:

“Heeft een client bij het indienen van de aangifte geen opzet of voorwaardelijk opzet gehad op het doen van een onjuiste aangifte, dan is geen sprake van een (grond)misdrijf (voor witwassen). Als de cliënt op een later moment ontdekt dat de aangifte onjuist is gedaan, is nog steeds geen sprake van een (grond)misdrijf (voor witwassen). In het strafrecht geldt dat opzet op een gedraging niet pas ná de gedraging kan ontstaan. Als bijvoorbeeld een onjuiste aangifte omzetbelasting is gedaan, heeft de cliënt wel de plicht om een suppletie in te dienen. De verplichting om een suppletie omzetbelasting in te dienen is geregeld in artikel 10a AWR jo. Artikel 15 Uitvoeringsbesluit OB564. Overtreding van artikel 10a AWR is weliswaar beboetbaar (via het bestuursrecht) maar niet strafbaar (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879). Daarbij is de suppletie juridisch gezien geen aangifte (Kamerstukken II 2011-2012, 33 004, nr. 3, p. 60). Bij gebreke van een aangifte(verplichting) kan in deze casus het feit dat achteraf opzettelijk de omzetbelasting niet (volledig) wordt betaald evenmin worden bestraft op grond van artikel 69a AWR.”[10]

 

Onderscheid tussen opzet of geen opzet

Als geen sprake is van een vermoeden dat opzettelijk een onjuiste aangifte is ingediend, dan is evenmin sprake van een ongebruikelijke transactie die moet worden gemeld. Ook niet als er nadien niet wordt gesuppleerd. Dat een belastingplichtige weigert te suppleren doet er in zoverre voor de Wwft dus niet (meer) toe. Het betekent niet dat de eerdere aangifte achteraf bezien alsnog opzettelijk onjuist is ingediend.

Hoewel het voorgaande in theorie duidelijk is, is het in de praktijk lang niet altijd zo eenvoudig onderscheid te maken tussen opzettelijk (bewust) en onbewust handelen of nalaten. In dat kader kan niet onvermeld blijven dat de drempel om te melden zeer laag is nu volgens vaste rechtspraak de verplichting tot het melden niet slechts bestaat wanneer er concrete aanwijzingen bestaan dat sprake is van witwassen of het financieren van terrorisme. De meldplicht heeft een (veel) ruimere strekking: iedere ongebruikelijke transactie dient te worden gemeld.[11] Daarvoor is niet nodig om opzet te bewijzen, een melding moet al worden gedaan als mogelijk sprake is belastingfraude.[12]

Daarmee is het ook pleitbaar als de adviseur meldt bij twijfel zolang er aanleiding is om te veronderstellen dat een transactie verband kan houden met witwassen.

[1] Op grond van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting.

[2] Zie voor een uitzondering op de inkomstenbelasting de voetnoot hierna.

[3] Naast de suppletieplicht omvat ar. 10a AWR ook andere correctieplichten voor de inkomstenbelasting (verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto), de loonbelasting (verklaring geen privégebruik bestelauto) als de Successiewet (bestrijding van de Edelweissroute).

[4] Objectieve indicator: een transactie voor een bedrag van € 10.000 of meer, betaald aan of door

tussenkomst van de instelling in contanten, met cheques aan toonder, een vooraf betaald

betaalinstrument (prepaid card) of soortgelijke betaalmiddelen.

[5] HR 7 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2774, NJ 2009/94.

[6] Zie Rb. Overijssel 8 februari 2016 en 25 juli 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016:420, ECLI:NL:RBOVE:2016:2901 en ECLI:NL:RBOVE:2016:2903 en Rb. Oost-Brabant 27 september 2016 ECLI:NL:RBOBR:2016:5247

[7] Art. 1 Sr.

[8] Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879.

[9] Waarbij wordt opgemerkt dat de Hoge Raad zich hierover nog niet expliciet heeft uitgelaten.

[10] Daarbij wordt wel opgemerkt dat in de literatuur ten aanzien van de strafbaarheid ter zake van het

opzettelijk niet suppleren en corrigeren ook een andere uitleg wordt verdedigd.

[11] CBb 5 november 2015, ECLI:NL:CBB:2015:363.

[12] CBb 29 mei 2018, ECLI:NL:CBB:2018:233.