(Moedwillig) onwetend of incompetent?

In de vakliteratuur is de afgelopen weken meermaals aandacht besteed aan het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2022[1]. Daarin casseerde de Hoge Raad een uitspraak van het hof ten aanzien van aan een belastingplichtige opgelegde boetes die opzettelijk te weinig omzetbelasting zou hebben voldaan. De strekking van die aandacht was dat de Hoge Raad een ‘vernieuwend’ arrest zou hebben gewezen door te oordelen dat ‘had moeten inzien’ onvoldoende is voor het aannemen van (voorwaardelijk) opzet. Die constatering op zich leek mij echter niets nieuws. Al in het arrest van de Hoge Raad van 3 december 2010[2] oordeelde de Hoge Raad expliciet dat ‘had moeten weten’ niet de voor opzet vereiste bewustheid met zich brengt. ‘Had moeten weten’ en ‘had moeten inzien’ lijken mij vergelijkbare kwalificaties.

Interessant in het fiscale sanctierecht is wel de vraag of onder omstandigheden het achterwege laten van onderzoek of het met onvoldoende zorg handelen, wanneer dat wel van iemand verlangd mag worden, tot gevolg kan hebben dat de grens van voorwaardelijk opzet wordt gehaald. Kan de belastingplichtige of belastingadviseur die zijn taken verzaakt – bijvoorbeeld door geen onderzoek te doen of geen administratie te voeren – een verwijt (van opzet) worden gemaakt voor de onjuiste aangifte die daarvan het gevolg zijn? Ook daarover gaat het onderhavige arrest.

In de onderhavige zaak overwoog het hof dat de betreffende belastingplichtige (i) zelf de administratie voerde, (ii) daarmee op een later moment zonder goede verklaring is gestopt, (iii) ondernemer is en had moeten inzien dat hij met deze gebrekkige documentatie niet aannemelijk zou kunnen maken dat de geleverde auto’s naar een andere lidstaat zijn vervoerd, (iv) ter zitting ongeloofwaardige verklaringen heeft gegeven en (v) het laakbare van zijn gedrag niet in zou zien.

Met name de eerste drie elementen zeggen iets over het handelen van de ondernemer voorafgaand aan en ten tijde van het indienen van de aangiften waarvan hem een verwijt wordt gemaakt. Het hof meende dat de opgesomde gedragingen voldoende waren om voorwaardelijk opzet aan te nemen. De Hoge Raad overweegt expliciet dat voornoemde omstandigheden gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende met voorwaardelijk opzet zou hebben gehandeld. Het onvoldoende zorgvuldig voeren van een administratie maakt dus nog niet dat daarmee ook de kans op een (op die administratie gebaseerde) onjuiste aangifte wordt geaccepteerd.

Dit past in de lijn van de fiscale kamer van de Hoge Raad.[3] Zo casseerde de Hoge Raad in 2013[4] een uitspraak van Hof Amsterdam waarin het hof had geoordeeld dat de belastingadviseur die had vastgesteld dat het vermogen van zijn cliënt was toegenomen – volgens de cliënt door uitkering van een kapitaalverzekering – nader onderzoek had moeten doen naar deze uitkering omdat hem dan zou zijn gebleken dat sprake was van een belaste uitkering. De Hoge Raad overwoog in dat verband:

“de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, [AV: brengt] nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven.”

De Hoge Raad blijft dus verlangen dat sprake is van een zekere mate van concrete bewustheid. Toch kan in dit verband een uitspraak van Hof Den Bosch en de daaropvolgende cassatie door de strafkamer van de Hoge Raad niet onvermeld worden gelaten. In die zaak ging het om de uitvoer van horloges en naar aanleiding daarvan teruggevraagde omzetbelasting. Het hof had geoordeeld dat door het achterwege laten van onderzoek, willens en wetens de aanmerkelijk kans was aanvaard en er dus sprake was van voorwaardelijk opzet. De Advocaat-Generaal die conclusie nam in deze zaak overwoog onder verwijzing naar twee arresten van de strafkamer[5] van de Hoge Raad:

“dat onder omstandigheden het bewust aanvaarden van een aanmerkelijke kans kan zijn gelegen in het achterwege laten van toezicht of onderzoek dat van de verdachte in de omstandigheden van het geval mocht worden verwacht.”[6]

De Hoge Raad deed de zaak vervolgens af met een verwijzing naar artikel 81 RO.[7] Er lijkt dus een (flinterdun) onderscheid tussen onwetend of incompetent en moedwillig onwetend[8] of incompetent. In de motivering van boetes – maar ook in de lagere rechtspraak – gaat het maken van dit onderscheid nog wel eens mis en zien we ter motivering van opzet niet zelden de formulering voorbij komen dat men (gelet op een bepaalde expertise) wist of kon weten dat een bepaald standpunt of handelwijze onjuist was.[9] Oplettendheid blijft geboden maar het recente arrest van de Hoge Raad bevestigt dat een dergelijke redenering (nog steeds) niet door de beugel kan.

[1] HR 4 februari 2022, nr. 20/00457, ECLI:NL:HR:2022:124.

[2] HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989.

[3] Zie bijvoorbeeld HR 30 september 2011, ECLI:NL:2011:BT5846.

[4] HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673.

[5] Vgl. HR 17 januari 2011, LJN BU4211 (voorwaardelijk opzet op valse identiteitspapieren in administratie door iedere voorzorgsmaatregel achterwege te laten) en HR 5 juli 2011, LJN BQ6140, NJ 2011, 327 (voorwaardelijk opzet op invoer cocaïne door achterwege laten van ieder onderzoek naar inhoud koffer).

[6] Conclusie Advocaat-Generaal Vellinga 9 oktober 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BY2254.

[7] HR 4 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2254.

[8] Deze term werd gebezigd door Keijzer in zijn annotatie onder NJ 2015/338.

[9] Zie bijvoorbeeld Rb. Oost-Brabant 22 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6490, welke uitspraak werd vernietigd door Hof Den Bosch 23 september 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:3755.