Vrijdag jongstleden heeft de Hoge Raad een arrest gewezen waarin onder andere het (niet) doen van belastingaangiften centraal stond.[1] De inspecteur had belanghebbende in deze zaak in 2014 geschreven dat hij zich op het standpunt stelde dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 in Nederland woonachtig was. Belanghebbende had dat eerder reeds betwist. Als bijlage bij de brief van de fiscus werd belanghebbende middels papieren biljetten uitgenodigd om aangiften IB/PVV over de jaren 2002 tot en met 2013 te doen. De driejaarstermijn voor het opleggen van primitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2010 was op dat moment reeds verstreken.

Naar aanleiding van deze uitnodiging heeft belanghebbende nogmaals betwist in de betreffende jaren in Nederland te hebben gewoond en gesteld dat er dan ook geen sprake was van binnenlandse belastingplicht. Op basis daarvan meende belanghebbende dat hij niet verplicht was de aangiften te doen en deed dat dan ook niet. Vervolgens legde de inspecteur eind 2014 geschatte navorderingsaanslagen over de jaren 2002 tot en met 2010 en aanslagen over de jaren 2011 tot en met 2013 op.

In de procedure die volgde stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur niet gerechtigd was na het verstrijken van de aanslagtermijn hem nog uit te nodigen tot het doen van aangiften. Als de fiscus nog behoefte zou hebben aan informatie, dan hadden vragen ex artikel 47 AWR kunnen worden gesteld. Dat had de inspecteur niet gedaan. De Hoge Raad heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen, zoals Hof Den Bosch in hoger beroep al deed[2], met de volgende overweging:

“Uit de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6 AWR volgt niet dat de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is, alleen kan uitnodigen tot het doen van aangifte binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende termijn. Gelet op de behoefte aan informatie die bij de inspecteur redelijkerwijs kan bestaan met het oog op het vaststellen van een navorderingsaanslag in een geval waarin geen aangifte is gedaan en binnen de daarvoor geldende termijn geen aanslag is vastgesteld, moet daarom worden aangenomen dat een uitnodiging tot het doen van aangifte ook kan plaatsvinden nadat die termijn is verstreken.”

Gelet op dit oordeel was vervolgens aan de orde of het niet indienen van de aangiften tot kwade trouw bij belanghebbende leidde, die overigens was geadviseerd omtrent de niet-inzending.[3] Vaststond dat belanghebbende – wegens het niet doen van aangifte – de inspecteur juiste inlichtingen ten behoeve van de belastingheffing had onthouden.

Om toe te kunnen komen aan kwade trouw moet blijkens de vervolgoverwegingen van de Hoge Raad het onthouden “de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR. Alleen dan kan worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR.”

Voor het bestaan van een navorderingsbevoegdheid is dus bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt.[4] Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat kwade trouw alleen betrekking kan hebben op gedragingen van de belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van de aanslag of, indien het vaststellen van een aanslag binnen de aanslagtermijn ex artikel 11, lid 3, AWR achterwege is gebleven, vóór het verstrijken van die termijn.

Op basis van deze rechtsregel stelt de Hoge Raad vervolgens vast dat het Hof het oordeel omtrent de kwade trouw uitsluitend had gebaseerd “op de omstandigheid dat belanghebbende de uitgereikte aangiftebiljetten voor de jaren waarover de Inspecteur heeft nagevorderd niet heeft ingeleverd. Deze biljetten zijn aan belanghebbende uitgereikt na het verstrijken van de termijn voor het opleggen van de aanslagen voor die jaren“. Daarmee heeft het Hof ten onrechte de kwade trouw bewezen geacht. Het cassatiemiddel slaagde.


Bewijslastverdeling

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat de inspecteur die zich beroept op aanwezigheid van kwade trouw, die stelling bij betwisting aannemelijk maakt. De enkele mededeling bijvoorbeeld dat ‘het hele dossier kwade trouw uitademt’ is daartoe onvoldoende.[5]

Begin 2021 heeft Rechtbank Den Haag deze bewijslastverdeling nog eens bevestigd in een zaak van een (fiscale) rechtsbijstandverlener die zijn diensten uitvoerde middels een stichting.[6] In een overeenkomst met één van zijn cliënten werd een uurtarief van € 300 gehanteerd. De rechtbank vond het te ver gaan om op basis van deze overeenkomst, die niet door de inspecteur aan de rechtbank was overgelegd, “te veronderstellen dat eiser dit uurtarief voor al zijn cliënten en werkzaamheden heeft gehanteerd. Het had op de weg van verweerder gelegen om de door hem veronderstelde inkomsten en de kwade trouw nader te onderbouwen, bijvoorbeeld door bankafschriften waaruit blijkt dat en hoeveel aan eiser voor de verrichte werkzaamheden is betaald.” Het beroep op kwade trouw slaagde dus niet. De inspecteur had meer huiswerk moeten doen.

In hoger beroep voldeed de inspecteur alsnog aan de op hem rustende bewijslast. Belanghebbende voerde daartegen “feitelijk niets concreets” aan.[7]

Bij de beoordeling of de inspecteur tot de vaststelling van kwade trouw heeft kunnen komen en of hij in het bewijs daarvan is geslaagd, mag een rechter geen essentiële argumenten van de zijde van de inspecteur met betrekking tot deze stelling onbesproken laten.[8]

In een inkeerzaak bij Hof Arnhem-Leeuwarden was voorts nog aan de orde of de rechtbank mogelijk buiten de rechtstijd was getreden door (ten overvloede) te oordelen dat sprake was van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.[9] Ter onderbouwing verwees het Hof naar het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank waaruit volgde dat de inspecteur zich uitdrukkelijk en gemotiveerd op kwade trouw had beroepen, “zij het eerst nadat het onderwerp door de Rechtbank was aangesneden“. De rechtbank had de inspecteur dus kennelijk op dit spoor gezet. Het hof vond het niet in strijd met de goede procesorde om deze stelling van de inspecteur in de beoordeling te betrekken en overwoog nog “dat de herkansingsfunctie van het hoger beroep met zich brengt dat de Inspecteur zich in hoger beroep alsnog op kwade trouw kan beroepen, zoals hij ter zitting van het Hof (nogmaals) uitdrukkelijk heeft gedaan.”

In de zaak van vrijdag 9 juni jl. heeft de Hoge Raad de overige omstandigheden – naast het niet indienen van de aangiften – waarop de inspecteur zijn beroep op kwade trouw heeft gebaseerd, nog beoordeeld. Ten aanzien van de bewijsbaarheid van kwade trouw merkt de Hoge Raad in rechtsoverweging 4.2.1 op dat “de omstandigheid dat belanghebbende voorwendde niet in Nederland te wonen en dat hij gebruik maakte van buitenlandse rechtsvormen” evenmin ertoe leiden dat navordering op grond van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR mogelijk is. “De Inspecteur heeft namelijk niets gesteld dat erop wijst dat het hierbij gaat om onjuiste informatie die belanghebbende aan hem heeft verstrekt voordat de termijn voor het vaststellen van de aanslag verstreek. Evenmin heeft de Inspecteur feiten gesteld waaruit kan worden afgeleid dat op belanghebbende in die periode een wettelijke verplichting rustte om inlichtingen aan de Inspecteur te verstrekken en belanghebbende aan die verplichting niet heeft voldaan.”


Afrondend

Met deze laatste overweging heeft de Hoge Raad zelf de overige ‘bewijsgronden’ van de inspecteur beoordeeld.[10] Geen terug- of verwijzing volgt, de navorderingsaanslagen worden vernietigd.[11] Daarmee is een einde gekomen aan de procedure die vanaf het moment van de uitreiking van de biljetten 9 jaar heeft gelopen. Uitkomst; het verstrijken van de aanslagtermijn heeft dus geen gevolgen voor de bevoegdheid tot het uitnodigen tot het doen van aangifte, maar wel voor de beoordeling of sprake is van kwade trouw.

 

[1] HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873.

[2] Hof Den Bosch 20 juli 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2353.

[3] Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

[4] Vgl. HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, rechtsoverweging 4.3.

[5] Hof Arnhem-Leeuwarden 22 oktober 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:8029.

[6] Rb. Den Haag 18 februari 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:2791.

[7] Hof Den Haag 12 oktober 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1986.

[8] HR 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2798.

[9] Hof Arnhem-Leeuwarden 10 november 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:9476 (en 80a bij de HR –  ECLI:NL:HR:2021:909).

[10] Dat is in lijn met het arrest uit 2015 dat geen essentiële gronden onbesproken mogen blijven.

[11] De aanslagen IB/PVV 2011-2013 blijven wel in stand.