Op 21 oktober 2021 deed Hof Den Haag uitspraak in een zaak waarin de belastingaangifte van een ondernemer door de Inspecteur werd gecorrigeerd met gebruikelijk loon.[1] De belanghebbende betwistte dat daarvan sprake was en bood aan dienaangaande bewijs te leveren. Een geslaagd beroep in cassatie volgde in 2022.[2] Die overwinning is op 3 februari 2023 teruggedraaid. De Hoge Raad heeft zijn eigen eerdere arrest vervallen verklaard.[3]

De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2015 afgeweken van de aangifte en heeft – onder andere – een bedrag van € 124.500 aan gebruikelijk loon in aanmerking genomen ter zake van werkzaamheden verricht voor diverse vennootschappen. De ondernemer stelde in bezwaar en beroep geen werkzaamheden voor deze vennootschappen te hebben verricht. In de hoger beroepsprocedure is op grond van artikel 8:60 lid 1 Awb een bewijsaanbod gedaan om een getuige te horen, die zou kunnen bevestigen dat de ondernemer geen werkzaamheden ten behoeve van de vennootschappen had verricht. Hof Den Haag is in de uitspraak niet ingegaan op dit aanbod.

In de cassatieprocedure wordt vervolgens geklaagd over het niet behandelen van het bewijsaanbod. Onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie[4] oordeelde de Hoge Raad in het arrest uit 2022 dat indien een dergelijk aanbod is gedaan, de rechter in beginsel kan “volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen“. Uit de gedingstukken zou blijken dat aan de belanghebbende een aan de coronamaatregelen aangepaste uitnodigingsbrief is verzonden die niet een zodanige mededeling bevatte. Dit leidde ertoe dat onder die omstandigheid het Hof een afzonderlijke beslissing op het bewijsaanbod diende te nemen.[5] Aangezien het Hof die beslissing ten onrechte niet had gegeven oordeelde de Hoge Raad dat verwijzing ter verdere behandeling naar Hof Amsterdam diende te volgen.

 

Getuigenbewijs

In het fiscale procesrecht geldt (in beginsel) de vrije bewijsleer. Dit betekent – kort gezegd – dat belanghebbende feiten met elk mogelijk middel mag bewijzen en de belastingrechter vrij is ten aanzien van de keuze en waardering van die bewijsmiddelen. Slechts als in materiële belastingwetgeving een bepaalde vorm van bewijs is voorgeschreven, geldt die vrije bewijsleer niet.[6]

Bewijs kan onder andere worden geleverd door getuigenverklaringen. In de uitnodiging voor de mondelinge behandeling van een (hoger)beroep worden partijen gewezen op de mogelijkheid tot het oproepen of meenemen van een getuige.[7]

Wanneer van deze mogelijkheid geen gebruik wordt gemaakt maar een (voorwaardelijk) getuigenbewijsaanbod wordt gedaan in enig processtuk dat vóór de uitnodiging van de zitting is ingediend, is dus volgens vaste jurisprudentie met de uitnodigingsbrief voor de zitting daarop adequaat gereageerd door de belastingrechter. Wanneer echter ter zitting, een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs wordt gedaan, zal de belastingrechter daarop afzonderlijk moeten beslissen.[8] Het herhalen ter zitting van een eerder gedaan verzoek zou dan (alsnog) een responsieplicht van de rechter doen ontstaan.

In de onderhavige zaak leek het erop dat in de uitnodigingsbrief – vanwege de coronapandemie en beperking van het aantal toegestane personen op een fysieke zitting – geen passage was opgenomen over het meenemen of oproepen van getuigen. In die situatie had het Hof dus een afzonderlijke beslissing op het getuigenbewijsaanbod moeten geven. Die bleef uit.

Of de ondernemer het daadwerkelijk liet bij een voorwaardelijk bewijsaanbod en (uiteindelijk) niet voor het meebrengen van de getuige naar de zitting of het oproepen van de getuige te verschijnen te zitting, omdat de passage omtrent de getuigen niet in de uitnodiging zou hebben gestaan, blijkt niet uit de uitspraak. Vraag is als sprake is van dergelijke substantiële correcties (los van de bewijslastverdeling) het überhaupt niet raadzaam was geweest bewijs te presenteren ter staving van de betwisting dat gebruikelijk loon in aanmerking diende te worden genomen. Gestart had kunnen worden met een schriftelijke getuigenverklaring met de toevoeging dat als de rechter de verklaring niet afdoende acht in het kader van de weging van het bewijs dan alsnog de getuige zou worden meegebracht of opgeroepen.

Naast de mogelijkheid voor de rechter – al dan niet naar aanleiding van een getuigenaanbod – een getuige op te roepen, kunnen ook partijen een getuige meebrengen of oproepen. Op basis van artikel 8:63 lid 2 Awb kan een rechter “afzien van het horen van door een partij meegebrachte of opgeroepen getuigen en deskundigen indien hij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak“. De invulling van dit criterium blijkt in de praktijk soms een lastige. Alleen al vanwege het feit dat de rechter bij de afweging dient te preluderen op wat de getuige mogelijk kan verklaren. Iets weg van een glazen bol heeft dat wel. Hof Den Bosch overwoog recent nog ten aanzien van de afwijzing van het verzoek tot het horen van – onder andere – een politieambtenaar:

“Omdat het geschil naar het oordeel van het Hof kan worden beoordeeld op basis van de tot het dossier behorende stukken en op basis van hetgeen partijen daaromtrent naar voren hebben gebracht, kan het horen van de genoemde personen als getuigen redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak.”[9]

De overweging bevat nagenoeg niks meer dan het citeren van de wettelijke bepaling.

Mocht na de oproeping de getuige niet verschijnen, dan kan de rechter worden verzocht de getuige ‘over te nemen’. Op grond van het derde lid van artikel 8:63 Awb kán de rechter de getuige dan oproepen. Alsdan geldt voor de getuige een plicht om te verschijnen. Voor die situatie heeft de Hoge Raad op 15 november 2019 overwogen dat de rechter dan in aanmerking mag nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60 lid 4 Awb (het tijdig oproepen en het in kennisstellen daarvan van de Rechtbank) heeft voldaan. Dat is ook zo indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen. Het verzoek tot overname kan in de woorden van de Hoge Raad “in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak“. Dat is dus hetzelfde criterium.

Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan. Een goede motivering is dus essentieel.

 

Vervallenverklaring

Terug naar de zaak. De Hoge Raad droeg dus aan Hof Amsterdam op de zaak verder te behandelen. Voor zover kan worden nagegaan is het evenwel niet tot een uitspraak gekomen. Op 3 februari 2023 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het eerdere arrest van 14 oktober 2022 moet vervallen. Een zeldzaamheid. Na het wijzen van dat laatstgenoemde arrest “is gebleken dat het Hof aan belanghebbende een uitnodigingsbrief heeft verzonden die wel een zodanige mededeling [omtrent het oproepen/meebrengen van getuigen; toev AN] bevat.” Dat leidt ertoe dat de behandeling van de zaak door de Hoge Raad wordt voortgezet in de stand waarin het geding zich bevond toen het arrest van 14 oktober 2022 werd gewezen. Op dezelfde dag nog heeft de Hoge Raad de zaak inhoudelijk afgedaan en geoordeeld dat het cassatieberoep alsnog niet slaagde. Uit de stukken van het geding bleek niet van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kon worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten getuigen mee te nemen of op te roepen.

Hoe de brief met de sacrale tekst over het leveren van getuigenbewijs in de tweede ronde alsnog tot de gedingstukken is gaan behoren vertelt het verhaal niet. Wel staat na vele jaren onherroepelijk vast dat de correctie gebruikelijk loon over 2015 in stand blijft.

[1] Hof Den Haag 21 oktober 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2115.

[2] HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1449. De inhoud van het arrest is door de vervallenverklaring ook niet meer op rechtspraak.nl te raadplegen. Wel is de uitspraak te vinden in o.a. NTFR 2022/3507, V-N 2022/45.21, NLF 2022/2084 en BNB 2022/147.

[3] HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:131.

[4] HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194.

[5] HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786.

[6] Zie bijvoorbeeld artikel 3.123 Wet IB 2001.

[7] Zie artikel 8:60 lid 4 Awb.

[8] HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1449, V-N 2022/45.21.

[9] Hof Den Bosch, 16 november 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:4499.