Het zal voor belastingadviseurs onwennig zijn; een belastingcontrole naar de eigen belastingheffing en niet naar die van de klant. Met het relevante wettelijk kader in het achterhoofd zullen de meeste adviseurs zich coöperatief opstellen en tegelijkertijd kritisch aandacht vragen voor de grenzen van de informatieverplichting van artikel 47 AWR. Zeker op het moment dat het risico bestaat dat naar aanleiding van de belastingcontrole bij de belastingadviseur de inspecteur wordt “getriggerd” vragen te stellen aan diens klanten. De exacte grenzen van dit juridisch speelveld laten zich moeilijk bepalen.

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in 2022 over een informatiebeschikkingsprocedure waarin inzage in het e-mailverkeer van de belastingadviseur ten behoeve van diens eigen belastingheffing een rol speelde.[1] De belastingadviseur, die in het ongelijk was gesteld door het hof, stelde cassatieberoep in tegen de uitspraak maar de Hoge Raad verklaarde recentelijk het cassatieberoep ongegrond (artikel 81 RO).[2] Gelet op de relevantie voor de belastingadviespraktijk is een nadere blik op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden de moeite waard.

  • Hof Arnhem Leeuwaarden

Deze zaak betrof een belastingadvieskantoor die via een gelieerde N.V. op Curaçao aldaar belastingadvieswerkzaamheden verrichtte. De inspecteur ziet in de ter beschikking gestelde bescheiden indicaties dat de belastingadviseur betrokken is bij activiteiten op Curaçao, waarvan hij niets terug ziet in de omzetverantwoording. Desgevraagd verstrekt de belastingadviseur diverse e-mailcorrespondentie en – maar voor een beperkt deel – twee specifieke e-mailmappen. De inspecteur meent dat volledige inzage in de twee e-mailmappen is vereist om de omzetverantwoording te beoordelen en overweegt:

“Wij constateren dat thans steeds vaker in boekenonderzoeken het gehele zakelijke mailverkeer wordt opgevraagd en dat daarvoor art. 52 en art. 47 AWR een afdoende wettelijke basis bieden. Ook naar de toekomst toe zal dit gezien de toenemende digitalisatie van bedrijfsprocessen meer en meer het geval zijn.”

De vraag is of een dergelijk inzageverzoek van de inspecteur proportioneel is. Het hof oordeelde in deze zaak (impliciet) dat dit het geval is.

Volgens het hof kunnen de gevraagde e-mails van belang zijn voor de belastingheffing van de belastingadviseur en dient volledige inzage te worden verleend. De verweren van de belastingadviseur, dat de volledige inzage in strijd is met het informeel/afgeleid verschoningsrecht én er sprake is van een fishing expedition en misbruik van bevoegdheden (détournement de pouvoir) gaan volgens het hof niet op.

  • Van belang voor de heffing?

Het hof resumeert over het heffingsbelang van de  e-mails: “de Inspecteur [heeft] met het verzoek om volledige inzage te verlenen in de gevraagde e-mails de grenzen van de redelijkheid niet overschreden.”[3]  Deze overweging lijkt in algemene zin de deur voor de inspecteur open te zetten bij de belastingadviseur ten behoeve van diens belastingplicht e-mails uit klantdossiers op te vragen.

Of de verplichting bestaat dergelijke e-mails te verstrekken zal afhangen van de voorlopige bevindingen van het controleonderzoek en welke informatie al blijkt uit de financiële administratie van de belastingadviseur.[4] Een en ander in relatie tot de specifieke controlevraag. Met andere woorden, in hoeverre dient de volledige inzage in de e-mails een (potentieel) heffingsbelang, mede in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel).

  • De toezeggingen

Een relevante omstandigheid in de onderhavige zaak die werd betrokken bij de beoordeling van een mogelijke schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zijn de toezeggingen die de inspecteur heeft gedaan. De belastingadviseur betoogde dat het controleonderzoek in feite gericht was op het vergaren van informatie ten behoeve van de belastingheffing van derden: zijn klanten. Het hof las in dit betoog een beroep op détournement de pouvoir. De inspecteur zegde in dit verband aan de belastingadviseur het volgende toe.

  1. De belastingadviseur mag zelf de fiscale adviezen van de overige e-mails scheiden, nadien te controleren door een RA van de Belastingdienst en 2. Privé e-mails bekijkt de inspecteur slechts marginaal. Hierbij is volgens de inspecteur relevant dat de belastingadviseur zelf verantwoordelijk is voor een scheiding tussen privé- en zakelijke e-mails en dat nu hij dat heeft nagelaten een marginale toetsing van die mails onvermijdelijk is. Ook ter zitting heeft de inspecteur nogmaals verklaard dat “de gevraagde informatie niet zal worden gebruikt om onderzoeken in te stellen bij derden.”[5]

Vanwege de toezeggingen van de inspecteur – per brief en op zitting – overweegt het hof dat het beroep op détournement de pouvoir feitelijke grondslag ontbeert.

  • Fair play

Ook een beroep op het fair play-beginsel kan de belastingadviseur niet baten. Het fair play-beginsel ziet enkel op gegevens “die ten doel hebben de fiscale positie van belanghebbende [de belastingadviseur] te belichten of haar daaromtrent te adviseren”.[6] De inspecteur vraagt naar e-mails om (de omvang van de) werkzaamheden in relatie tot de verantwoorde omzet van de belastingadviseur te controleren. Het hof oordeelt dat de belastingadviseur niet aannemelijk maakt dat de inhoud van de e-mails gaan over fiscale positie van de belastingadviseur zelf. Alleen in dat geval kon het fair play-beginsel aan bod komen.

Het fair play-beginsel had wel een rol kunnen spelen indien de inspecteur de e-mails opvroeg ten behoeve van de belastingplicht van klanten (artikel 53 AWR). In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is ten aanzien van de administratieplicht van artikel 52 AWR opgenomen dat cliëntendossiers van belastingadviseur daarvan onderdeel uit maken.[7] De gegevens van het cliëntdossier zijn “vooral van belang [zijn] voor de belastingheffing van derden” (artikel 53 AWR). Dit laatste staat er volgens het hof echter niet aan in de weg dat ook op de voet van artikel 47 AWR de belastingadviseur verplicht kan zijn de e-mailcorrespondentie uit cliëntdossiers aan de inspecteur te verstrekken.

  • Enige beschouwingen

De toezeggingen van de inspecteur droegen in dit geval bij aan het oordeel dat het opvragen van de volledige inzage in de e-mails niet in conflict kwam met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Hoewel het onduidelijk is of het hof zonder de toezeggingen anders had geoordeeld, is het handelen van de inspecteur een illustratief voorbeeld op welke wijze hij kan voorsorteren op een beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Voor de belastingadviseur geldt dat het, raadzaam is e-mails en bestanden die van belang zijn voor zijn eigen belastingheffing, zoals facturen en de urenadministratie e.d. apart en geanonimiseerd bewaren. De inspecteur heeft dan goede argumenten nodig om de in de administratie gemaakte splitsing te doorkruizen.

Aangezien de belastingadviseur in diens administratie geen strikt onderscheid had gemaakt tussen zakelijke en privé e-mails kon ook het risico ontstaan dat de inspecteur de privé e-mails (in ieder geval marginaal) moest bekijken. [8]  Een open deur; twee e-mailadressen voorkomt deze worsteling met de fiscus.

Of de klanten van de belastingadviseur zich vanwege de toezegging van de inspecteur op het vertrouwensbeginsel kunnen beroepen is overigens maar de vraag, aangezien het de vraag is of de klant mocht afleiden hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.[9]

 

 

[1] Hof Arnhem-Leeuwarden 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:715.

[2] HR 16 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:256.

[3] Hof Arnhem-Leeuwarden 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:715 r.o.v. 4.2.

[4] In het licht van evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel. Bijvoorbeeld uitgewerkt in het kader van artikel 47 AWR Conclusie AG 12 december 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1321.

[5] Gerechtshof Arnhem-Leeuwaarden, ECLI:NL:GHARL:2022:715 r.o.v. 4.18.

[6] HR 23 september 2005, nr. 38.810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.

[7] Besluit Fiscaal Bestuursrecht § 20 lid 3 sub b [Oud].

[8] Gerechtshof Arnhem-Leeuwaarden, ECLI:NL:GHARL:2022:715 r.o.v. 4.8.

[9] Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.