In 2018 werd een voormalig partner van een groot belastingadvieskantoor door de Rechtbank Oost-Brabant veroordeeld voor valsheid in geschrifte en verduistering.[1] De zaak draaide om werkzaamheden die de partner had verricht als bestuurder van diverse stichtingen met een ANBI status die werden gefactureerd op naam van het belastingadvieskantoor. De rechtbank veroordeelde de partner tot een gevangenisstraf van 30 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk. Zowel de voormalig partner als het Openbaar Ministerie gingen in hoger beroep. Op 30 augustus jl. deed Hof Den Bosch uitspraak in de zaak. Ook het hof kwam tot een bewezenverklaring van valsheid in geschrifte. Voor verduistering sprak het hof vrij. Er werd een straf opgelegd van 16 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk.[2] Met name de overwegingen ten aanzien van de valsheid van de facturen zijn interessant omdat die betrekking hebben op de vraag of een factuur met daarop een zeer algemene omschrijving van de werkzaamheden onder omstandigheden vals kan zijn.
Centraal staan de facturen die vanuit het belastingadvieskantoor werden verzonden. Op die facturen was telkens louter de omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ opgenomen. Urenspecificaties werden niet opgesteld. In het onderzoek was vast komen te staan dat de gewerkte uren (onder meer) betrekking hadden op bestuurswerkzaamheden, operationele werkzaamheden en fiscaal advies. De partner besteedde in totaal 75% van zijn totale tijd aan de werkzaamheden die verband hielden met de stichtingen (ANBI’s) en hij declareerde alle werkzaamheden tegen het ‘partner tarief’ bij het betreffende kantoor. In totaal declareerde hij over de jaren heen miljoenen aan de ANBI’s. Uit onderzoek naar de urenbesteding en op basis van verklaringen van de voormalig partner werd vastgesteld dat slechts een klein deel van de werkzaamheden betrekking hadden op het verrichten van fiscaal advies (17,6% van de geschreven tijd).
Het hof overweegt allereerst dat de facturen niet als vals kunnen worden aangemerkt vanwege het feit dat er uren zijn gedeclareerd die in werkelijkheid niet zijn gemaakt omdat dit uit het dossier niet blijkt. Evenmin kan de valsheid worden gevonden in de hoogte van het gehanteerde uurtarief. Het hof komt echter wel tot valsheid van de facturen omdat daarin relevante informatie niet zou zijn opgenomen. De redenering is als volgt opgebouwd.
Het hof stelt vast dat in het totaalbedrag op de facturen onder meer bestuurswerkzaamheden zijn vervat. Specifiek voor die bestuurswerkzaamheden geldt dat ingevolge de toelichting bij artikel 41a, lid 1, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, de bestuurder geen bezoldiging mag ontvangen anders dan een onkostenvergoeding of vacatiegeld. Het feit dat er desondanks is gefactureerd met een algemene omschrijving, zonder daarbij op te nemen dat er (tevens) een vergoeding tegen een commercieel tarief voor bestuurswerkzaamheden in rekening werd gebracht, is volgens het hof een verhullende of een versluierende handeling en levert bijgevolg een intellectuele valsheid op in de zin der wet.
Opmerking verdient dat uit de verklaringen van de voormalig partner niet volgt dat hij de facturen op deze wijze opstelde zodat hij daarin de bestuurswerkzaamheden kon ‘verstoppen’. Sterker nog, het betreffende kantoor stuurde ook in andere gevallen – naar andere cliënten – algemene niet-gespecificeerde facturen. Ook in de branche was dit indertijd niet ongebruikelijk. Toch gaat het hof hieraan voorbij. Het hof betrekt daarbij expliciet de specifieke kennis en kunde van de verdachte op het gebied van de fiscale ANBI-status.
Deze passages zijn interessant. De facturen lijken immers op het eerste gezicht inhoudelijk niet onjuist; er wordt een bedrag gefactureerd voor ‘werkzaamheden in een bepaalde periode’. Juist het ontbreken van informatie op de facturen – waar die wel had moeten worden opgenomen – leidt in dit specifieke geval tot de conclusie dat de facturen vals zijn. Feitelijk wordt er een bepaald motief ‘ingelezen’ in het feit dat de facturen zo summier zijn opgesteld: dat heeft de betrokkene gedaan om te verhullen dat hij – in strijd met de vereisten voor de ANBI-status – een commerciële vergoeding bedong voor zijn bestuurswerkzaamheden. Die conclusie is wel verstrekkend. Je zou ook anders kunnen redeneren: de facturen zijn intellectueel juist met als gevolg dat de stichting niet voldeed aan de voorwaarden omdat er een commerciële vergoeding werd betaald voor bestuurswerkzaamheden. Dat kan ook gevolgen hebben, maar resulteert niet in onjuiste facturen.
Door een motief te concipiëren en dat vervolgens ten grondslag te leggen aan de intellectuele valsheid, bestaande uit het achterwege laten van informatie, worden de grenzen van het delict valsheid in geschifte opgerekt. Al eerder is er jurisprudentie gewezen over valsheid in geschrifte in het geval van het ‘niet opnemen van bepaalde informatie’. Uit die jurisprudentie kan worden afgeleid dat onder omstandigheden een valsheid kan zijn gelegen in het niet opnemen van informatie, maar dat het dan wel moet gaan om essentiële informatie en dat er gewicht wordt toegekend aan het bestaan van een rechts-of ambtsplicht om de informatie te vermelden. Zo kan bijvoorbeeld worden gewezen op twee zaken uit 2003[3] en 2006[4]. Het ging in die zaken om een op ambtseed opgemaakt proces-verbaal waarin cruciale informatie achterwege werd gelaten. Overwogen werd dat als door niet-vermelding opzettelijke een rechtsplicht wordt geschonden, hetgeen wel in de processen-verbaal is opgenomen een valse verklaring kan opleveren (in de zin van art. 209, meineed). Onder omstandigheden kan het niet opnemen van bepaalde informatie dus wel degelijk een vals geschrift opleveren.
Ook kan in dit verband worden gewezen op het diergeneesmiddelen-arrest.[5] Ook in die zaak was sprake van het opnemen van een algemene omschrijving op de factuur terwijl een specifiek diergeneesmiddel werd geleverd. Er stond bijvoorbeeld ‘paardenverzorgingsmiddel’ op de factuur terwijl het ging om een specifiek medicijn. Daarbij gold dat er in de Regeling administratie voorschriften ingevolge Diergeneesmiddelenwet onder meer was bepaald dat van af te leveren hoeveelheden diergeneesmiddelen moest worden aangegeven welk geneesmiddel het betrof en om welke hoeveelheid het ging, een en ander met het oog op controle van de bedrijfstak, welke controle noodzakelijk werd geacht gelet op het belang van de volksgezondheid. De Hoge Raad overwoog in het betreffende arrest:
“Nu, naar uit de bewijsmiddelen moet worden afgeleid, dit verhullen geschiedde met het opzet om de effectieve toepassing van de wet- en regelgeving inzake de diergeneesmiddelenvoorziening te ontgaan, moet dit verhullen in een geval als het onderhavige, gelet op de in deze wetgeving neergelegde regels over registratie en controle van diergeneesmiddelen, worden aangemerkt als het valselijk opmaken in de zin van art. 225 Sr.”
Hier doet zich echter een belangrijk verschil voor met de onderhavige zaak. Enerzijds was er sprake van een rechtsplicht om gespecificeerde gegevens op te nemen en anderzijds bleek uit de bewijsmiddelen in die procedure expliciet – namelijk uit de verklaring van de verdachte – dat de verdachte de medicamenten op de nota’s had verhuld en ook had willen verhullen door andere (algemene) omschrijvingen op te nemen.
Juist die conclusies kunnen in de onderhavige zaak niet op basis van het bewijs worden getrokken. De omschrijving op de facturen is in beginsel niet in strijd met de wet- of regelgeving. Bovendien is niet vast komen te staan dat de facturen op deze wijze werden opgemaakt met als doel om de bestuurswerkzaamheden te verhullen. Daarbij moet tevens gewicht worden toegekend aan het feit dat ook ten aanzien van andere klanten op deze wijze werd gefactureerd. Alhoewel ik de ‘indruk’ die hij het hof is ontstaan best begrijp, lijkt het me geen goede ontwikkeling om stukken die op zichzelf bezien geen onjuistheden bevatten als vals aan te merken vanwege het niet opnemen van informatie – waartoe geen verplichting bestaat – vanwege een (zelf beredeneerd) verhullend karakter.
Of er cassatie zal volgen moet de tijd nog leren. Hoe dan ook is dit weer een waarschuwing voor de praktijk dat onder omstandigheden ook het weglaten van informatie tot het verwijt van valsheid in geschrifte kan leiden.
[1] Rechtbank Oost-Brabant 28 september 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:4727.
[2] Hof Den Bosch 30 augustus 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:2990.
[3] Hoge Raad 21 januari 2003, NJ 2004/364.
[4] Hoge Raad 7 februari 2006, NJ 2007/396.
[5] Hoge Raad 22 januari 2008, NJ 2008/74.
