Zowel in het fiscale strafrecht als in het fiscale boeterecht kennen we punitieve sancties die als ‘ondergrens’ vereisen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. De wetgever heeft die gedragingen willen sanctioneren in het geval deze ‘opzettelijk’ zijn gepleegd. Dat uitgangspunt is begrijpelijk, maar veel minder duidelijk is wat vervolgens onder ‘opzettelijk’ handelen moet worden verstaan.

Vertaald naar de fiscale praktijk, kan de vraag worden gesteld wanneer bewezen kan worden dat een aangifte opzettelijk niet, te laat of onjuist is ingediend. Met andere woorden welk bewijs zal door de inspecteur moeten worden geleverd wil opzet kunnen worden aangenomen.

In uitspraken van feitenrechters kan ten aanzien van het bewijs voor opzet met enige regelmaat een formulering worden gevonden met de strekking dat de inspecteur “aannemelijk heeft gemaakt dat het aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan dan wel dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld” (Rb. Zeeland-Wet-Brabant 7 april 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:1667). Een andere formulering die we wel eens voorbij zien komen luidt: “Op de Inspecteur rust de last te stellen en, indien nodig, aannemelijk te maken dat sprake is van opzet.” (Hof Den Bosch 18 mei 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2196)

In deze gevallen wordt de ‘bewezenverklaring’ door de feitenrechter gekoppeld aan de vraag of de inspecteur het opzet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft zeer recent aanleiding gezien om een zaak waarin Hof Den Bosch had geoordeeld “dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte heeft gehandeld met voorwaardelijk opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte” ambtshalve te casseren. In het arrest van 8 april jl. overwoog de Hoge Raad als volgt:

“Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.” (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, NTFR 2022/1628)

De Hoge Raad stelt hiermee paal en perk aan motiveringen waarin ‘aannemelijk maken’ als bewijslat werd aangehouden voor de aanwezigheid van opzet. De inspecteur zal moeten ‘doen blijken’ dat sprake is van opzet. Over het onderscheid tussen ‘aannemelijk maken’ en ‘(doen) blijken’ is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat ‘blijken’ zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs wordt verlangd, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, en ‘aannemelijk maken’ voor een zwakkere vorm van bewijs.[1] Als synoniem voor ‘doen blijken’ heeft de Hoge Raad de term ‘overtuigend aantonen’ gebruikt.[2] Koopman schrijft dat in dat geval vereist is dat de juistheid van een stelling redelijkerwijs niet in twijfel kan worden getrokken: ‘de juistheid moet beyond a reasonable doubt’ zijn.[3]

De Hoge Raad maakt in dit arrest dus duidelijk dat er meer verlangd mag worden voor het bewijs van opzet dan louter het aannemelijk maken en legt de lat voor de inspecteur daarmee hoger.

De Hoge Raad schrijft in dit arrest niet expliciet dat daarmee wordt ‘omgegaan’. Wat wel opvalt is dat de Hoge Raad in 2020 toen de hiervoor geciteerde hofuitspraak van 18 mei 2018 aan de Hoge Raad werd voorgelegd, waarin eveneens het criterium werd gehanteerd van ‘aannemelijk maken’, geen aanleiding zag de uitspraak (ambtshalve) te casseren (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:973). Wellicht dat deze ‘koerswijziging’ of verduidelijking is ingegeven door het streven naar convergentie van de rechtspraak tussen verschillende hoogste rechters.[4] De Hoge Raad verwijst in een voetnoot naar recente arresten van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, de Centrale Raad van Beroep en het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Wat ook de exacte aanleiding moge zijn, de lat voor opzet ligt thans bij ‘doen blijken’ en dat is goed nieuws voor degene die zich met dergelijke (vergaande) sanctiemaatregelen geconfronteerd ziet.

De Hoge Raad geeft afsluitend nog enkele ‘instructies’ aan het verwijzingshof. Zoals tevens door de Hoge Raad was toegelicht in het arrest van 4 februari 2022 is “de vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld.” Zie in dat verband tevens de On the Spot van 8 maart 2022.

Een lezenswaardig arrest dat in ieder geval zal bijdragen aan het feit dat de inspecteur en de feitenrechter zorgvuldig zullen moeten motiveren en formuleren hoe zij tot het aannemen van opzet zijn gekomen.

[1] Kamerstukken II 1954/1955, nr. 4080, nr. 3, p 17 en 18.

[2] HR 27 januari 1971, BNB 1971/55

[3] R.J. Koopman c.s., Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, p. 58.

[4] Mede in dat kader is de Commissie rechtseenheid bestuursrecht opgericht, waarin alle vier hoogste bestuursrechters zijn vertegenwoordigd. Het doel van de commissie is het bevorderen van de rechtseenheid op het gebied van het bestuursrecht. Zij publiceren ieder jaar een jaarrapport die te raadplegen zijn via https://www.hogeraad.nl/over-ons/publicaties/commissie/.