Op 14 februari van dit jaar heeft de Hoge Raad een interessant arrest gewezen in een zaak over een Stichting Particulier Fonds (SPF). In cassatie komt belanghebbende op tegen de beslissing van het hof dat het vermogen van de SPF dient te worden toegerekend aan belanghebbende en zijn echtgenote op grond van het zogeheten ‘beschikkingsmachtcriterium’. Dit criterium, afkomstig uit de rechtspraak over transparante stichtingen, houdt in dat het vermogen van een stichting kan worden toegerekend aan degene die over “het in de stichting aanwezige vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen”. Belanghebbende stelt dat de transparantierechtspraak is achterhaald door de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 waarmee de wetgever een sluitend systeem heeft gecreëerd, zodat voor de toepassing van de transparantierechtspraak geen plaats meer is. De Hoge Raad oordeelt echter anders. Een kritische noot is op zijn plaats.

Het regime van artikel 2.14a is ingevoerd ter voorkoming van belastingontwijking via vehikels zoals de Anglo-Amerikaanse trust, Stiftungen, Anstalts, Antilliaanse Stichtingen Particulier Fonds, foundations en Treuhands. Daarbij brengt de inbrenger vermogensbestanddelen onder in een afgezonderd vermogen, beheerd in (veelal) een laagbelast land. De beheerder houdt het vermogen niet voor zichzelf maar doorgaans ten behoeve van de door de inbrenger benoemde begunstigden, meestal nakomelingen, familie en relaties van de inbrenger. Eigendomsbewijzen ontbreken en de begunstigden hebben doorgaans slechts een niet-afdwingbare verwachting, terwijl de beheerder geen gerechtigdheid tot het vermogen heeft en buiten de belastingheffing blijft. Kortom, bij niemand wordt iets belast – het vermogen is fiscaal ‘zwevend’.

Voorheen was het lastig om fiscaal grip te krijgen op deze rechtsvormen, aangezien het veelal onduidelijk was wie er daadwerkelijk gerechtigd was tot het vermogen. Er moest steeds veel feitelijk onderzoek plaatsvinden naar de economische realiteit van het afgescheiden vermogen. Daarbij was het hiervoor genoemde beschikkingsmachtcriterium uit de transparantierechtspraak leidend, zodoende de vraag of, en zo ja, wie er over het aanwezige vermogen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. De transparantierechtspraak legde daarmee een zware bewijslast bij de Belastingdienst, omdat deze telkens moest aantonen wie feitelijk beschikkingsmacht had over het vermogen. Het leidde tot langdurige en complexe grensoverschrijdende onderzoeken.

Om de Belastingdienst een effectief middel in handen te geven, introduceerde het regime van artikel 2.14a daarom een fictie, waarbij het vermogen en inkomen van een afgezonderd particulier vermogen rechtstreeks aan de inbrenger wordt toegerekend, ook al is deze juridisch gezien geen eigenaar. De inbrenger is immers in veel gevallen degene die bepaalt wat met de bezittingen moet gebeuren. Derhalve wordt in eerste instantie het afgezonderd vermogen aan hem toegerekend, en pas bij overlijden van de inbrenger aan de erfgenamen, vaak de begunstigden. Deze fictie is absoluut. Enige daadwerkelijke beschikkingsmacht, of het volledig ontbreken daarvan, is irrelevant voor de toerekening. De beschikkingsmacht wordt – bij wijze van fictie – verondersteld. Het regime is ingevoerd om discussies van feitelijke aard en langdurige en complexe onderzoeken te voorkomen. De invoering van het artikel heeft daarmee gezorgd voor eenvoud.

Terug naar het arrest. De Hoge Raad verwijst daarin naar standaardarresten inzake het beschikkingsmachtcriterium die dateren van ver vóór invoering van het regime van artikel 2.14a, alsmede naar een recentere dividendbelastingzaak waarin de transparantieleer werd toegepast, waarop artikel 2.14a in het geheel niet ziet. Terwijl daarin niet gesproken wordt over 2.14a, overweegt de Hoge Raad dat de transparantierechtspraak nog altijd van belang is. De vraag of iemand kan beschikken over bij een derde, in dit geval een SPF, onderbracht vermogen als ware het zijn eigen vermogen, gaat volgens de Hoge Raad vóóraf aan de toepassing van artikel 2.14a. De toerekening aan belanghebbende en zijn echtgenote door het hof blijft in stand.

De vraag rijst of daarmee niet aan het fictieve karakter van de bepaling wordt voorbijgegaan. Immers, zodra sprake is van een juridisch gezien afgezonderd, dus niet-transparant, vermogen is artikel 2.14a gelet op de wettekst reeds van toepassing. Ook wanneer – met toepassing van het beschikkingsmachtcriterium – al dan niet zou worden vastgesteld dat sprake is  van een economisch gezien afgezonderd vermogen, blijft staan dat sprake is van een juridisch afgezonderd vermogen – en is artikel 2.14a dus van toepassing. Gelet op de wettekst zou het beschikkingsmachtcriterium dan ook alleen relevant kunnen zijn in gevallen waarin sprake is van een rechtens gezien niet afgezonderd vermogen. De Hoge Raad oordeelt echter dat indien komt vast te staan dat een belastingplichtige over een bij een derde, zoals in dit geval de SPF, ondergebracht vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, dat vermogen dan niet is afgezonderd als bedoeld in artikel 2.14a.

Gesteld kan worden dat met de rechtsoverweging dat de transparantierechtspraak zijn gelding niet verloren heeft, de inspecteur dan ook voor twee ‘ankers’ zou kunnen liggen. In de eerste plaats kan de inspecteur aan de hand van het beschikkingsmachtcriterium het standpunt innemen dat het vermogen moet worden toegerekend aan degene met feitelijke beschikkingsmacht. In de tweede plaats kan de inspecteur het vermogen op grond van artikel 2.14a toerekenen aan degene bij wie de beschikkingsmacht – bij wijze van fictie –wordt verondersteld. Dit tweesporenbeleid lijkt ons niet in lijn met de bedoeling die de wetgever heeft gehad bij de invoering van artikel 2.14a, een eenvoudige regeling waarbij discussies van feitelijke aard juist zouden worden weggenomen.

Met name in gevallen waarin sprake is van in Nederland woonachtige begunstigden, zouden feitelijke discussies als gevolg van deze uitspraak weer kunnen oplaaien. In dat kader kan de inspecteur immers als ‘voorvraag’ van artikel 2.14a onderzoeken wat de feitelijke inrichting is van het afgezonderd vermogen en wie hierover beschikkingsmacht kan uitoefenen. De langdurige en complexe onderzoeken naar deze feiten zullen niet alleen zeer belastend zijn voor de Staat, maar voor alle betrokkenen. Die onderzoeken zullen wellicht weer minder uitgebreid aan de orde zijn wanneer de inbrenger van een juridisch afgezonderd vermogen in Nederland woonachtig is en de inspecteur, los van de uitkomst van de hiervoor vermelde onderzoeken naar de feitelijke beschikkingsmacht, in ieder geval voor dit ‘anker’ kan liggen. Kortom, de route van de inspecteur is daarmee minder transparant geworden en kan zorgen voor meer rechtsonzekerheid, waarbij opportunisme op de loer ligt. Alles overziend, is het een ontwikkeling die wij niet toejuichen en ook lastig kunnen plaatsen gelet op het doel en strekking van artikel 2.14a.

 

HR 14 februari 2025, ECLI:NL:HR:2025:241

https://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2025:241