Op 18 november 2025 heeft de strafkamer van de Hoge Raad een interessant arrest gewezen over artikel 69, tweede lid, AWR. Centraal stond de vraag: kan iemand die namens de belastingplichtige de aangifte inkomstenbelasting indient, ook worden veroordeeld op grond van deze bepaling?

In cassatie draait het om de vraag of een verdachte kan worden aangemerkt als pleger van het onjuist doen van belastingaangiften voor anderen. Het hof had vastgesteld dat verdachte voor meerdere personen elektronische aangiften inkomstenbelasting had ingediend met verzonnen aftrekposten. Aangezien hij nauwelijks controles had verricht en daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans had aanvaard dat de aangiften onjuist waren, oordeelde het hof dat sprake was van (voorwaardelijk) opzet en veroordeelde hem op grond van artikel 69, tweede lid, AWR.

De Hoge Raad vernietigt dit oordeel. Alleen degene die zélf tot het doen van aangifte is gehouden – de belastingplichtige of diens wettelijke vertegenwoordiger – kan als pleger in de zin van artikel 69, tweede lid, AWR worden aangemerkt. Wie namens anderen aangiften indient zonder wettelijke vertegenwoordigingsbevoegdheid, valt buiten het bereik van normadressanten. De verdachte in deze zaak had weliswaar de aangiften ingediend, maar niet vóór zichzelf. Daarom getuigt het oordeel van het hof van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad. Dit is in lijn met vaste rechtspraak. Uitgangspunt is dat de strafbepaling van artikel 69, tweede lid, van de AWR zich richt tot de aangifteplichtige en dat anderen slechts als deelnemer aan het door de aangifteplichtige begane delict kunnen worden aangemerkt.[1]

Dat betekent niet dat iemand die voor anderen (opzettelijk) onjuiste aangiften indient altijd buiten schot blijft. De Hoge Raad benadrukt dat strafrechtelijke aansprakelijkheid nog steeds mogelijk is met gebruikmaking van andere deelnemingsvarianten dan ‘de pleger’: medeplegen, uitlokking of medeplichtigheid (art. 47–51 Sr) of – in bepaalde gevallen – valsheid in geschrifte (art. 225 lid 2 Sr).

Het cassatiemiddel slaagt en de uitspraak van het hof wordt vernietigd voor zover dit ziet op het indienen van de onjuiste aangiften als pleger en de strafoplegging. De zaak wordt teruggewezen naar Hof Den Haag voor een nieuwe behandeling. Voor het overige verwerpt de Hoge Raad het cassatieberoep op grond van artikel 81 RO.

Verhouding tot HR 10 oktober 2025

De vraag kan worden gesteld hoe dit arrest zich verhoudt tot het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2025.[2] In dat arrest maakte de belastingkamer van de Hoge Raad een onderscheid tussen de voorwaarden van beboeting op grond van enerzijds artikel 67d AWR en anderzijds artikel 67e AWR: Waar de boetebepaling uit artikel 67d AWR is gekoppeld aan de aangifte, richt de boetebepaling van artikel 67e AWR zich op het materiële gevolg (te lage belastingheffing). Wat de oorzaak is van de te lage belastingheffing doet er niet toe. Om die reden is voor een vergrijpboete ex artikel 67e AWR, anders dan artikel 67d AWR, niet vereist dat de inspecteur de belastingplichtige heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.

Artikel 67e AWR heeft daarmee het ruimste toepassingsbereik. Immers, het maakt niet uit of er een aangifte is gedaan, of hoe de uitnodiging of aanmaning is verlopen. Bij beboeting op grond van artikel 67d AWR geldt daarentegen: ofwel (i) wanneer geen aangifte is gedaan, een uitnodiging tot het doen van aangifte én aanmaning is vereist; ofwel (ii) wanneer wél een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, dat sprake moet zijn van een verplichte aangifte waarvoor de belastingplichtige op correcte wijze is uitgenodigd óf van een onverplichte (spontane) aangifte, aldus zonder een (correcte) uitnodiging daartoe. Voor beboeting op grond van artikel 67e AWR is echter óók plaats in het geval sprake is van een aangifte – spontaan of verplicht – ondanks een foutieve uitnodiging of aanmaning.

Evenals artikel 67d AWR maakt de strafbepaling van artikel 69, tweede lid, AWR de koppeling met de ‘bij belastingwet voorziene aangifte’ en is aldus in beginsel vereist dat de inspecteur de belastingplichtige heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ook een onverplichte, niet op uitnodiging van de inspecteur gedane, (spontane) aangifte kan binnen het bereik van deze strafbepaling vallen, mits aan het strekkingsvereiste is voldaan.[3] In dat geval is een uitnodiging niet vereist voor bestraffing op grond van dit artikel. De strafkamer overweegt in dit kader: “De omstandigheid dat de in artikel 8 lid 1 AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van artikel 69 lid 2 AWR.”

Bij de boetebepaling van 67e AWR is evenwel in álle gevallen geen uitnodiging vereist, omdat die bepaling aldus ziet op het gevolg (te weinig geheven belasting).

De arresten van 10 oktober en 18 november 2025 bevestigen aldus i) dat het strafrechtelijke bereik van artikel 69, tweede lid, AWR beperkt blijft tot de aangifteplichtige als pleger; ii) dat dit tevens geldt voor het kwaliteitsdelict van 67e AWR maar dat bovendien van beboeting sprake kan zijn wanneer sprake is van een verplichte aangifte zonder dat een (correcte) uitnodiging vereist is. Voor de juiste beoordeling in de praktijk is het aldus essentieel om scherp te hebben: welk sanctiekader geldt – strafrecht of vergrijpboete – en welke rol is ten laste gelegd: pleger of deelnemer?

[1] Vgl. Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286, NJ 2006, 575.

[2] Zie F.P.H.M. van der Waal, ‘Artikel 67d versus artikel 67e AWR’ On The Spot 21 oktober 2025.

[3] Zie HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121 en HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, ro. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, ro. 4.2.