Onlangs verscheen er een interessant arrest van de Hoge Raad waarin het rechtscollege de in het arrest van 8 april 2022 geformuleerde bewijslast in boetezaken nog maar eens haarfijn onderstreept. Uit de vaststellingen van het Hof Den Haag blijkt volgens de Hoge Raad namelijk niet dat de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende wist dat zij een aanmerkelijk belang in een BV had en dus fictief loon in aanmerking had moeten nemen. Aan dit oordeel ligt een feitenkluwen ten grondslag die niet duidelijk volgt uit het arrest van de Hoge Raad, maar wel uit de arresten die het hof wees in de zaken van belanghebbende en haar echtgenoot.

Daarom zullen wij hieronder allereerst, alvorens het arrest van de Hoge Raad in meer detail te bespreken, uitvoerig ingaan op de feiten en omstandigheden van beide fiscale procedures.

De zaak

De echtgenoot van belanghebbende is volgens het handelsregister van de KvK enig aandeelhouder van een holding.[1] De holding heeft op 14 oktober 2013 de aandelen gekocht van E BV (hierna: ‘de BV’). De echtgenoot van belanghebbende verricht binnen de BV werkzaamheden als ICT-techneut. Ofschoon belanghebbende geen aandelen in de BV heeft, werkt zij daar wel voor nu zij de administratie van de BV voert.[2]  De inspecteur heeft op enig moment een boekenonderzoek ingesteld bij de BV. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017.

De inspecteur vraagt in zijn vragenbrief van 25 april 2019 waarom belanghebbende en haar echtgenoot niet op de loonlijst zijn opgenomen. Daarop geeft belanghebbende te kennen dat haar inziens alleen haar echtgenoot op de loonlijst opgenomen zou moeten worden. Dit is niet gebeurd omdat de financiële situatie een dergelijke uitbetaling niet toeliet.[3] De inspecteur is evenwel van mening dat de gebruikelijkloonregeling zowel op belanghebbende als haar echtgenoot van toepassing is nu zij beiden een (indirect) aanmerkelijk belang in de BV hebben (art. 4.6 Wet IB 2001) en daarvoor allebeide werkzaamheden verrichten. Daarom legt de inspecteur (ook) aan belanghebbende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2014 t/m 2017 op met vergrijpboeten over alle jaren.[4]

Hiertegen tekenen zowel belanghebbende als haar echtgenoot bezwaar, beroep en hoger beroep aan. De echtgenoot van belanghebbende bestrijdt (ook) in hoger beroep dat hij kan worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder van de BV met het argument dat de aandelen van de BV in 2013 niet rechtsgeldig zijn overgedragen aan de holding waarvan hij enig aandeelhouder is.[5] Daar wil het hof niets van weten; het college overweegt dat deze stelling niet aannemelijk is (gemaakt).[6] De correcties uit hoofde van fictief loon en de vergrijpboeten blijven in stand.

Met de zaak van belanghebbende is het hof ook snel klaar. In r.o. 5.3.2 merkt het hof op dat het in de zaak van de echtgenoot van belanghebbende heeft geoordeeld dat hij een aanmerkelijk belang houdt in de BV en dat de correcties uit hoofde van fictief loon daarom ook terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. De vergrijpboete laat het hof eveneens in stand: ‘belanghebbende heeft willens en wetens onjuiste aangiften gedaan door daarin geen loon op te nemen waardoor te weinig belasting is geheven.’[7]

Belanghebbende laat het ‘r niet bij zitten en komt met twee middelen in cassatie tegen het arrest van het hof. Het tweede middel ziet op het verwijt dat belanghebbende opzettelijk geen gebruikelijk loon in aanmerking zou hebben genomen. Het middel slaagt. De Hoge Raad overweegt het navolgende:

“Uit hetgeen hiervoor in 4.2.1 en 4.2.4, tweede alinea, is overwogen, volgt dat het Hof niet alleen had moeten vaststellen dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV heeft, maar ook dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 daarvan wetenschap had. Voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte door daarin niet een gebruikelijk loon aan te geven, is immers nodig dat de aangifteplichtige wist dat hij een aanmerkelijk belang houdt in de besloten vennootschap voor welke hij, zonder beloning, arbeid verricht.”[8]

Een zeer terecht oordeel dat de in het arrest van 8 april 2022 geformuleerde (hogere) bewijslast nog maar eens onderstreept: feiten en omstandigheden die duiden op (voorwaardelijk) opzet moeten overtuigend worden aangetoond. In casu heeft het hof niet vastgesteld dat overtuigend is aangetoond dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet had zoals bedoeld in artikel 67d en/of 67d AWR. Integendeel. Daarvoor bestonden nu juist contra-indicaties aangezien (i) belanghebbende enkel als aanmerkelijkbelanghouder wordt aangemerkt, omdat haar echtgenoot die status heeft terwijl (ii) haar echtgenoot steeds (uitdrukkelijk) heeft betwist aanmerkelijkbelanghouder te zijn en (iii) belanghebbende ook altijd van mening lijkt te zijn geweest geen aanmerkelijk belang te hebben gehad in de BV.[9] Gelet op deze feiten en omstandigheden was het in casu aldus heel goed mogelijk dat belanghebbende juist geen wetenschap had van het feit dat zij een aanmerkelijk belang in de BV had.

Bewijslast; boete- en strafrecht

De uitspraak van de Hoge Raad maakt nog maar eens duidelijk dat de bewijsrechtelijke bal in boete- en strafzaken[10] bij de autoriteiten ligt. De inspecteur of de officier van justitie (hierna: ‘OvJ’) moet bewijsmateriaal presenteren op grond waarvan buiten redelijke twijfel komt vast te staan dat het boete- of strafrechtelijke vergrijp is gepleegd. Dat betekent (onder meer) dat dient te worden bewezen dat de boeteling dan wel de verdachte wetenschap[11] had van de feiten die hebben geresulteerd in de onjuistheid van de ingediende aangifte. In casu is de inspecteur daar – mede gelet op de hiervoor genoemde contra-indicaties – niet in geslaagd.

Als de inspecteur in casu wel in de zojuist vermelde bewijslast zou zijn geslaagd, had belanghebbende zich niet succesvol kunnen verweren met de stellingname dat zij niet op de hoogte was van alle ins & outs van de fictief loonregeling en dus niet wist dat haar aanmerkelijk belang fictief loon zou triggeren. Vanaf de inwerkingtreding van een regel – zoals de gebruikelijkloonregeling – wordt de burger namelijk geacht die regel te kennen.[12] Dat neemt niet weg dat een belastingplichtige verontschuldigbaar kan dwalen omtrent het recht, maar dat zal hij dan wel zelf aannemelijk moeten maken, bijvoorbeeld aan de hand van een advies van een gerenommeerd belastingadviseur.[13] De bal ligt dan dus bij de verdachte dan wel de boeteling.

Onbekendheid met feiten

De zojuist besproken zaak werd gecasseerd omdat uit de vaststellingen van het gerechtshof niet bleek dat overtuigend was aangetoond dat belanghebbende weet had van het feit dat zij een aanmerkelijk belang in de BV had. Het komt, ook in strafzaken, vaker voor dat de verdachte geen weet had (of überhaupt kon hebben) van feiten die cruciaal zijn voor het verwijt dat opzettelijk een onjuiste aangifte zou zijn ingediend. Bijvoorbeeld in zaken die zien op dividendarbitrage.

Denk bijvoorbeeld aan de arbitrageur die Nederlandse aandelen cum dividend koopt van een bank om terzelfder tijd een future te verkopen aan een buitenlandse wederpartij met de verplichting om dezelfde (soort) aandelen ex dividend aan die buitenlandse partij te leveren. Stel nu dat later blijkt dat de bank handelde namens dezelfde buitenlandse partij als waaraan de arbitrageur de future heeft verkocht en aldus sprake is van een circulair samenstel van transacties. Dan doet zich toch een vergelijkbare situatie voor als in het hiervoor besproken arrest?

In het gegeven voorbeeld wist de arbitrageur immers niet dat de door de bank aan hem verkochte aandelen in feite van diens buitenlandse wederpartij afkomstig waren. Het lag ook bepaald niet op zijn weg om hier nader onderzoek naar te doen. De belastingkamer van het Amsterdamse Hof heeft namelijk in een uitspraak uit 2015 onderkend dat voor dividendarbitragetransacties als zodanig een ‘markt’ bestaat ‘met een spread waarover valt te arbitreren’ waardoor het een arbitrageur ‘onverschillig kan laten wie daarbij feitelijk de verkoop-bereide tegenpartij is.’[14] (Mede) doordat de arbitrageur niet wist (noch kon weten) dat het samenstel van transacties een circulair karakter had, kan hem niet worden verweten dat hij met opzet een onjuiste aangifte zou hebben gedaan als bedoeld in artikel 69, lid 2, AWR.

[1] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2330, r.o. 5.1.1.

[2] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2329, r.o. 2.9.2.

[3] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2329, r.o. 2.9.2.

[4] HR 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 2.3.

[5] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2330, r.o. 5.1.2.

[6] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2330, r.o. 5.2.2.

[7] Hof Den Haag 8 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2329, r.o. 5.6.3.

[8] HR 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 4.2.5.

[9] Belanghebbende heeft namelijk van meet af aan te kennen gegeven dat enkel haar echtgenoot op de loonlijst had moeten worden opgenomen (zie in dit verband: ECLI:NL:GHDHA:2022:2329, r.o. 2.9.2.

[10] En (in beginsel) ook in fiscale procedures, zij het dat dan in principe de lichtere bewijsdrempel van aannemelijk maken geldt.

[11] In de vorm van (ten minste) voorwaardelijk opzet.

[12] HvJ 12 juli 1989, zaaknr. 161/88, ov. 19 (Binder).

[13] HR 4 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4664, NJ 2007/144 welke lijn is voortgezet in HR 26 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC0813, NJ 2008/148.

[14] Hof Amsterdam 18 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:3142.