Op grond van art. 67e AWR kan de inspecteur gelijktijdig met de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. In deze conclusie bespreekt A-G Pauwels de vraag of voor het opleggen van deze vergrijpboete is vereist dat de belastingplichtige (correct) is uitgenodigd tot het doen van aangifte.
Het antwoord op de centrale rechtsvraag in deze zaak heeft (enigszins) aan zaaksoverstijgend belang ingeboet door de invoering van artikel 9, vierde lid, van de AWR per 1 januari 2020. Op grond van deze bepaling wordt het doen van een spontane aangifte immers aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8 lid 1 AWR. Gelet op het overgangsrecht is deze bepaling evenwel niet van toepassing op deze casus – nu (pas) per 1 januari 2020 een spontane aangifte wordt aangemerkt als een aangifte op uitnodiging. De conclusie is dan ook nog relevant voor ‘oude jaren’, alsook voor aangiftebelastingen – ten aanzien waarvan (nog) niet is voorzien in een dergelijke bepaling
In deze zaak wordt in cassatie aangenomen dat aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 is gedaan, zonder dat belanghebbende was uitgenodigd tot het doen daarvan: een zogenoemde ‘spontane aangifte’. Nadat in eerste instantie aanslagen conform aangifte waren opgelegd, zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd met daarbij vergrijpboeten. Het hof heeft die navorderingsaanslagen verminderd en de vergrijpboeten vernietigd. Het hof overweegt dat de Hoge Raad in zijn uitspraak van 30 september 2022 heeft geoordeeld dat geen vergrijpboete op grond van artikel 67d lid 1 AWR kan worden opgelegd als de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd. Naar het oordeel van het hof geldt dit ook voor de vergrijpboete op grond van artikel 67e lid 1 AWR. Vervolgens overweegt het hof dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte, en dat het daarbij niet uitmaakt dat belanghebbende, zonder voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, in maart de vooraf ingevulde aangifte (VIA) heeft geopend en deze vóór 1 mei heeft ingediend. De vergrijpboeten moeten daarom volgens het Hof worden vernietigd. Aangezien het hof de navorderingsaanslagen in stand laat, is kennelijk in de ogen van het hof evenwel sprake geweest van een onjuiste aangifte, zij het een spontane aangifte.
A-G Pauwels komt in deze conclusie tot een geheel ander oordeel. De A-G concludeert dat de letterlijke tekst (de delictsomschrijving) van artikel 67e lid 1 AWR – in tegenstelling tot artikel 67d lid 1 AWR – niet aanknoopt bij een schending van de aangifteplicht. Uit de wetsgeschiedenis volgt evenmin dat er een uitnodigingseis geldt voor de bevoegdheid tot het opleggen van een boete op grond van 67e lid 1 AWR. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat als de bevoegdheid tot navordering bestaat, er ook een vergrijpboete op grond van 67e lid 1 AWR kan worden opgelegd, mits sprake is van opzet of grove schuld.
Dit is een logische gevolgtrekking. Indien artikel 67e AWR immers wél zou aanknopen bij de uitnodigingseis, zou dit de merkwaardige consequentie hebben dat iemand die zonder daartoe blijkt te zijn uitgenodigd opzettelijk onjuist aangifte doet waardoor te weinig belasting is geheven, géén boete kan worden opgelegd bij navordering, maar wél strafrechtelijk kan worden vervolgd. Voor de strafvervolging op grond van de strafbepaling van artikel 69 lid 2 AWR, wegens het opzettelijk onjuist doen van een aangifte, is immers ook niet vereist dat degene die opzettelijk onjuiste aangifte doet is uitgenodigd.
Het juridische kader (voor de ‘oude jaren’ en aangiftebelastingen) werkt aldus zo uit dat aan een belastingplichtige die een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan en níet was uitgenodigd tot het doen van aangifte, geen boete bij de primaire aanslag op grond van artikel 67d AWR kan worden opgelegd, maar wél een boete bij navordering op grond van artikel 67e AWR. Het toevallige moment waarop de inspecteur ontdekt dat de spontane aangifte onjuist is, lijkt daarmee dus bepalend of een vergrijpboete kan worden opgelegd. Dat onderscheid lijkt vreemd, maar kan wellicht worden verklaard door het feit dat het ontbreken van een uitnodigingseis bij artikel 67e AWR samenhangt met de aard van de navorderingsaanslag en de omstandigheden waaronder een navorderingsaanslag wordt opgelegd – er is sprake van een nieuw feit of de belastingplichtige is bijvoorbeeld te kwader trouw geweest. In beide gevallen is er dus al iets (meer) aan de hand dat de inspecteur het recht geeft om terug te komen op een eerdere (onvolledige of onjuiste) belastingheffing. De boete op grond van artikel 67e AWR sluit daar logisch op aan.
Wij verwachten dan ook dat de Hoge Raad deze conclusie van de A-G zal volgen.
Conclusie 20 juni 2025, ECLI:NL:PHR:2025:697
ECLI:NL:PHR:2025:697, Parket bij de Hoge Raad, 24/02023
