De grondslag voor een vergrijpboete wordt momenteel gevormd door het te betalen bedrag aan belasting voor zover dat als gevolg van opzet of grove schuld niet is voldaan. Dat betekent dat er doorgaans een verband bestaat tussen het bedrag dat wordt (na)geheven of nagevorderd en de hoogte van de boete. In het besluit bestuurlijke boeten belastingdienst (hierna: BBBB) is opgenomen dat ingeval van grove schuld een vergrijpboete wordt opgelegd van 25% van de boetegrondslag en in het geval van opzet van 50% van de boetegrondslag. Voor correcties ter zake van het box 3 vermogen zijn die boeten 150% respectievelijk 300%. Daarnaast zijn er verschillende strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden opgenomen in het BBBB.

Alhoewel een dergelijk verband in de meeste situaties logisch is, zijn er ook situaties denkbaar waarin dit een disproportionele of onlogische uitwerking heeft. Zo legde Hof Amsterdam al in 2001 een keer een boete van 1% op omdat er geen directe relatie bestond tussen de hoogte van de boete en het beoogde voordeel:

“5.11.3. In het normaal-typische geval waarop de wetgever en de beleidsmaker het oog zullen hebben gehad, bestaat er een zinvolle relatie tussen de hoogte van de boete en het door de boeteplichtige beoogde belastingvoordeel (de door hem ontgane enkelvoudige belasting). In een geval als het onderhavige leiden de wettelijke regels inzake de omzetbelasting ertoe dat van belanghebbende een bedrag aan enkelvoudige belasting wordt nageheven dat een veelvoud bedraagt van het door haarzelf in het kader van haar deelneming aan de gefingeerde leveringen behaalde voordeel (de door haar genoten “handelsmarge”).”[1]

Ook wanneer er bijvoorbeeld een medeplegersboete wordt opgelegd zal het aansluiten bij het bedrag aan belasting dat door de gewraakte handeling niet werd betaald, niet direct logisch voorkomen. De ten onrechte niet betaalde belasting is immers het voordeel dat doorgaans zal zijn toegekomen aan de belastingplichtige en niet aan degene die het feit heeft medegepleegd, zoals bijvoorbeeld de belastingadviseur. Die zal over het algemeen ‘slechts’ een declaratie hebben verstuurd voor zijn of haar werkzaamheden. Toch wordt op basis van de huidige wettekst aangesloten bij het bedrag aan belasting dat opzettelijk of grofschuldig niet zou zijn betaald.

Deze voorbeelden zijn nooit aanleiding geweest de tekst van de wet aan te passen. Een inmiddels gesignaleerd gat in de beboetingsmogelijkheden blijkt in de Fiscale verzamelwet 2025 wel aanleiding om de grondslag voor vergrijpboetes opnieuw onder de loep te nemen. In de memorie van toelichting wordt gewezen op het feit dat er situaties zijn waarbij een beboetbare gedraging is geconstateerd maar door de grondslag van de boete geen of slechts een beperkte boete kan worden opgelegd. De volgende voorbeelden worden genoemd:

  • Als voor de vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting in een verliesjaar een (forse) correctie wordt aangebracht, maar desondanks dat jaar een verliesjaar blijft of een jaar met een zeer kleine winst, is er geen of slechts een beperkte grondslag waarop een boete kan worden gebaseerd.
  • Als ten aanzien van een zogenoemde zwartspaarder wordt overgegaan tot belastingheffing over zijn (tot dan toe) verhulde vermogen, zal de boetegrondslag doorgaans (zeer) laag zijn, aangezien ook het rendement over het gespaarde vermogen de afgelopen jaren (zeer) laag is geweest.
  • Het kan zo zijn dat een onjuistheid bekend wordt voordat een teruggaaf wordt vastgesteld, bijvoorbeeld door het weigeren van een aftrekpost of teruggaaf, onder meer voor de omzetbelasting en dividendbelasting.
  • Als belastingheffing plaatsvindt over opzettelijk niet-aangegeven gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddelen van fiscale partners, kan de partner die opzettelijk onjuist of onvolledig heeft gehandeld achteraf dat gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddeel toebedelen aan de onwetende partner. Daardoor is de belastingplichtige zelf geen belasting verschuldigd, waarmee de grondslag voor een boete nihil is, terwijl de partner, die wel belasting verschuldigd is, niet opzettelijk onjuist heeft gehandeld.
  • Als bij het opleggen van een voorlopige aanslag in de inkomsten- of vennootschapsbelasting wordt afgeweken van de ingediende aangifte, kan geen boete worden opgelegd, omdat de grondslag daarvan wordt gevormd door de (bruto)aanslag na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen.

Deze geconstateerde leemtes vormen aanleiding om voor te stellen de hoogte van de boete niet langer afhankelijk te laten zijn van het bedrag van de belastingaanslag. Concreet wordt voorgesteld om in de toekomst aan te sluiten bij de hoogte van ‘het nadeel waartoe het feit strekt’. Daartoe zou het tweede lid van de artikelen 67cc, 67d, 67e en 67f moeten worden gewijzigd in de tekst: “De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van het belastingnadeel waartoe de overtreding strekt.”

Opvallend is dat hierin de woorden ‘voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven’, niet meer zijn terug te vinden. Alhoewel zou kunnen worden betoogd dat in de passage waartoe de overtreding strekt, besloten ligt dat beboeting slechts kan plaatsvinden ter zake van het gedeelte waarop de belastingplichtige het oog heeft gehad, doet de Memorie van toelichting op dit punt anders vermoeden. Daarin wordt ter zake van deze bewoording verwezen naar het strekkingscriterium uit het fiscale strafrecht. Het gaat daarbij evenwel om een objectief criterium en dus niet om de subjectieve bedoeling van de verdachte. Dat zou dat dus betekenen dat voor de boetegrondslag slechts nog relevant is of het feit ertoe strekt dat te weinig belasting is geheven en niet of de belastingplichtige daarop ook daadwerkelijk opzet (of grove schuld) heeft gehad.

Daarnaast vraag ik me af of deze wijziging een daadwerkelijke oplossing biedt voor alle gesignaleerde problemen. Bijvoorbeeld in het geval een bepaald vermogensbestanddeel wordt toegerekend aan een ander dan de belastingplichtige. Begin dit jaar oordeelde Hof Amsterdam[2] in een zaak over een buitenlandse bankrekening die niet was opgegeven waarop bovendien door middel van valse facturen inkomsten waren ontvangen. De fiscaal partners hadden deze inkomsten op grond van artikel 2.17 lid 4 wet IB 2001 toegerekend aan de echtgenote die hierbij geen concrete betrokkenheid had gehad. Het hof oordeelde over de boetes die gelijktijdig met de navorderingsaanslagen aan deze echtgenote waren opgelegd dat de inspecteur niet had voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake was van grove schuld. Met vernietiging van de vergrijpboeten tot gevolg.

Het het uitsluitend wijzigen van de boetegrondslag, zoals thans in het wetsvoorstel wordt voorgesteld, lijkt de toerekeningsproblematiek die in deze uitspraak een rol speelt niet te worden opgelost. Dat zou anders kunnen zijn wanneer het wetsvoorstel toch verder rijkt dan de tekst van de voorgestelde wet doet vermoeden. Het lijkt mij zuiver dat er in dat geval meer woorden aan worden gewijd, zodat inzichtelijk wordt op welke materiele wijzigingen de wetgever hier het oog heeft.

Overigens zou in de situatie die voorlag bij Hof Amsterdam mogelijk het opleggen van een boete aan een ander dan de belastingplichtige, uitkomst hebben kunnen bieden. Bijvoorbeeld door de echtgenote die verantwoordelijk was voor de verwijtbare handelingen als doen pleger ex artikel 67o AWR te beboeten. Daarvoor is dan natuurlijk wel vereist  dat de niet betrokken echtgenote geen enkel verwijt kon worden gemaakt. Voor die mogelijkheid heeft de inspecteur echter klaarblijkelijk niet gekozen. Het kan ook zijn dat dit niet meer mogelijk was (voor een gedeelte van de jaren) omdat de termijn voor het opleggen van een deelnemersboeten al was verstreken. Die termijn bedraagt thans drie of vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de overtreding heeft plaatsgevonden[3]. Voor dat probleem wordt in het wetsvoorstel wel een oplossing geboden, nu daarin wordt voorgesteld de termijn ingeval toepassing wordt gegeven aan de verlengde of de onbeperkte navorderingstermijn, op te rekken tot twaalf jaar.

We zullen moeten afwachten wat er daadwerkelijk (wet) wordt van de Fiscale verzamelwet. Dat het onder omstandigheden onwenselijk is dat er geen boete meer kan worden opgelegd kan ik onderschrijven, maar dat ontslaat de wetgever niet van de taak om zorgvuldig te formuleren en passende maatregelen te nemen.

 

[1] Hof Amsterdam 13 november 2000, nr. 99/01793, NTFR 2000/1888, V-N 2001/16.31.

[2] Hof Amsterdam 11 januari 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1176.

[3] Zie artikel 67ob AWR.