In het fiscaal boeterecht wordt bij het opleggen van vergrijpboetes aan rechtspersonen aangesloten bij het strafrechtelijk kader van functioneel daderschap. Vereist is dat de handeling van een derde (bijvoorbeeld een medewerker) aan de rechtspersoon kan worden toegerekend én opzet of grove schuld ten aanzien van de rechtspersoon is bewezen. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft recentelijk een conclusie gevraagd over het begrip functioneel daderschap in het bestuursrecht.[1] Hoe het functioneel daderschap in het fiscaal boeterecht door feitenrechters wordt ingevuld blijkt uit een recent gepubliceerde uitspraak van Rechtbank Gelderland.[2]

In die zaak had een vennootschap (belanghebbende) de inrichting en de beveiliging van de werkkamer aan huis van de middellijk aandeelhouder (persoon D), tevens in dienst bij belanghebbende, bekostigd. De inspecteur meent dat belanghebbende de kosten hiervan ten onrechte niet als loon heeft aangemerkt en legt aan belanghebbende onder meer naheffingsaanslagen loonheffingen op. Daarnaast legt de inspecteur op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete op van € 16.060.

Belanghebbende is inhoudingsplichtig voor de loonheffing en de belastingplichtige die op grond van artikel 67f AWR een  (potentieel) verwijt kan worden gemaakt (de normadressaat). Aangezien belanghebbende – als rechtspersoon – zelf geen ‘feitelijke’ handelingen kan verrichten, komt het leerstuk functioneel daderschap uit het strafrecht in beeld.[3]

Toerekenen handeling?

In zijn arrest van 29 mei 2015 sluit de Hoge Raad in een fiscale boetezaak voor de toerekening van handelingen van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon aan bij de strafrechtelijke Drijfmestdoctrine.[4] Bepalend is volgens dit arrest dat handelingen van een natuurlijk persoon ”in de sfeer van de rechtspersoon”[5] zijn verricht en derhalve aan de rechtspersoon kunnen worden toegerekend.

In fiscale boetezaken zoals de zaak die voorlag bij Rechtbank Gelderland zal de handeling in principe binnen de sfeer van de rechtspersoon zijn verricht. De rechtspersoon dient immers aan haar fiscale verplichtingen te voldoen. De werkzaamheden in dat verband worden aldus (al snel) beschouwd als binnen de sfeer van de rechtspersoon verricht.[6] De Rechtbank besteedt hieraan ook geen expliciete bewijsoverweging.

Toerekenen verwijtbaarheid?

Relevanter is de (vervolg)vraag of opzet, primair gesteld door de inspecteur of grove schuld, subsidiair gesteld, ten aanzien van belanghebbende kan worden bewezen. De Rechtbank overweegt (terecht):

”De enkele omstandigheid dat een gedraging van een derde, zoals een personeelslid of een externe kracht, aan een rechtspersoon wordt toegerekend, kan niet rechtvaardigen dat het bij die derde aanwezige opzet of diens grove onzorgvuldigheid wordt aangemerkt als opzet of grove schuld van de rechtspersoon.”[7]

De vraag of een rechtspersoon opzet dan wel grove schuld valt te verwijten, wordt beantwoord aan de hand van alle omstandigheden van het geval.[8] Het opzet bij belanghebbende kan blijken uit het gebrek aan zorg die redelijkerwijs van belanghebbende kon worden gevergd én de mate waarin belanghebbende aan behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen.[9]

Bij de beoordeling kunnen – in algemene zin – de volgende vragen van belang zijn: Wie deed feitelijk de aangiften? Wat was het (fiscale) kennisniveau van diegenen, betrokken bij het doen van aangiften? Wie was verantwoordelijk voor de fiscale verplichtingen van de rechtspersoon?  In welke mate is er een externe adviseur/accountant betrokken geweest?[10]

In casu heeft de inspecteur te weinig aangevoerd (of kon hij niet meer aanvoeren) ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van opzet of grove schuld bij belanghebbende. Hij stelt niets “over welke personen betrokken zijn geweest bij de totstandkoming van de aangifte(n) waarin het loon in verband met de uitgaven voor de inrichting van de werkkamer had moeten worden opgenomen en welke wetenschap deze personen daarover hadden“. Het enkele feit dat ten onrechte de uitgaven voor de inrichting van de werkkamer niet tot het loon zijn gerekend, is – zoals de Rechtbank terecht overweegt – onvoldoende. Ter onderbouwing van de verwijtbaarheid wees de inspecteur verder alleen op de fiscale kennis van D. Aangezien D op het moment van het doen van aangifte geen directeur was van belanghebbende kon opzet of grove schuld – op basis van de fiscale kennis van D als zodanig – niet worden bewezen.

Een enkele fout van een werknemer betekent dus niet dat sprake is van opzet dan wel grove schuld bij desbetreffende rechtspersoon. Rechtbank Gelderland besliste onzes inziens in lijn met het arrest van (de fiscale kamer van) de Hoge Raad van 29 mei 2015.[11]

 

[1] https://www.raadvanstate.nl/actueel/nieuws/@132892/overtreder-functioneel-daderschap/

[2] Rechtbank Gelderland 19 juli 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:5148.

[3] Art. 5:1, lid 3, Awb jo art. 51, lid 2 en 3 Sr.

[4] Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360.

[5] Zie Hoge Raad 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938, r.o. 3.4.

[6] Zie G.J.M.E. de Bont en C. Hofman ”Personeel verzaakt, werkgever geraakt?”, WFR 2015/1503.

[7] In de desbetreffende rechtsoverweging (37) verwijst de Rechtbank naar Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741 en Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360.

[8] Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360, r.o. 2.4.4.

[9] Hof Arnhem-Leeuwarden 10 september 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:6629, r.o. 4.15

[10] De opzet of grove schuld van een (belasting)adviseur kan niet worden toegerekend. Dan is het leerstuk medeplegen relevant. Zie bijvoorbeeld On the Spot 12 juli 2022, https://debontadvocaten.nl/spot-on/de-medeplegers-saga-continues/#_ftn1

[11] Zie voetnoot 4.