Wanneer onduidelijkheid bestaat over het overtreden voorschrift, dan is de boetebeschikking leidend. Het oordeel van het Hof dat de inspecteur geen boete voor het niet-suppleren heeft opgelegd, omdat deze niet blijkt uit het aanslagbiljet, houdt in cassatie stand. Het antwoord op de vraag of het niet nakomen van de suppletieverplichting überhaupt kan worden bestraft is (nog) niet gegeven.
Wat was er aan de hand?
De gronden waarop een boete berust, dienen uiterlijk bij de oplegging van de boete te worden medegedeeld, zodat het voor de belastingplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft en hij zich daartegen adequaat kan verweren.[1] In de fiscale praktijk worden boetes vaak al voorafgaand aan het opleggen daarvan aangekondigd, zoals bij een controlerapport of een vooraankondiging, waarbij de mogelijkheid wordt geboden om op het boetevoornemen te reageren.[2]
Zo ook in de zaak waarin de Hoge Raad op 7 mei 2021 uitspraak heeft gedaan. In die zaak constateert de inspecteur tijdens een boekenonderzoek dat een fiscale eenheid een omzetbelastingschuld heeft van bijna € 220.000 en dat daarvoor geen suppleties zijn ingediend. In het controlerapport kondigt de inspecteur aan dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd met twee vergrijpboeten; één voor het niet (tijdig) betalen van de omzetbelasting (de 67f-boete) en de ander voor het niet indienen van de suppleties (de 10a-boete). In het controlerapport staat verder vermeld dat de inspecteur om redenen van samenloop en de financiële situatie van de belastingplichtige de boetebedragen elk naar € 25.000 zal matigen, dus tot een totaal van € 50.000.
Vervolgens wordt een aanslag vastgesteld waarop staat vermeld dat de boete van € 50.000 is gebaseerd op art. 67f AWR én dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust. Het aanslagbiljet vermeldt art. 10a AWR niet, met als gevolg dat niet duidelijk is of de inspecteur de belanghebbende nog steeds verwijt niet te hebben gesuppleerd.
Het Hof oordeelt dat vanwege deze onduidelijk ervan uit moet worden gegaan dat alleen een 67f-boete is opgelegd en geen 10a-boete. Voor dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat over de overtreding en over het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn. Voor de belanghebbende moet immers uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd (in dit geval bij aanslagbiljet) duidelijk zijn welk verwijt wordt gemaakt.
In cassatie bevestigt de Hoge Raad dat de onduidelijkheid die de inspecteur heeft veroorzaakt door op het aanslagbiljet niet allebei de aangekondigde boetes te vermelden, tot gevolg heeft dat de informatie op het aanslagbiljet leidend is. Dat is art. 67f AWR, zodat het oordeel van het Hof dat niet tevens een 10a-boete is opgelegd, in stand blijft. De onduidelijkheid over het overtreden voorschrift komt daarmee – terecht – voor rekening en risico van de inspecteur.
In deze zaak had het Hof de 67f-boete vernietigd. Het Hof vond dat de inspecteur niet had bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten was dat de omzetbelasting die op de aangifte had moeten worden voldaan, niet is betaald. Dit oordeel is in cassatie niet meer in geschil. Gevolg: de inspecteur staat op boete-gebied met lege handen.
Dient de boeteschikking te vermelden welk wettelijk voorschrift is overtreden?
Uit deze uitspraak volgt dat wanneer er onduidelijkheid bestaat over de overtreding en in het bijzonder over het overtreden voorschrift, het aanslagbiljet leidend is. Daarmee rijst de vraag of de inspecteur daarin moet opnemen welk voorschrift is overtreden. In dat verband stelde de A-G dat “in de boetebeschikking, als formeel vereiste, moet worden vermeld welke materiële boetebepalingen als overtreding ten laste worden gelegd.”
De Hoge Raad volgt de A-G hierin niet en oordeelt dat aan de mededelingsverplichting (ex artikel 67g, lid 2, AWR) reeds is voldaan als de belastingplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van de boetebeschikking in kennis wordt gesteld van (i) de overtreding en (ii) van het overtreden voorschrift. Aan die eis is volgens de Hoge Raad ook voldaan indien voorafgaand aan het opleggen van de boetebeschikking een rapport als bedoeld in artikel 5:48 (en artikel 5:53) Awb wordt afgegeven. Dat geldt ook “indien de boetebeschikking zelf de overtreding en/of het overtreden voorschrift niet vermeldt” (HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:968).
Gelet op het feit dat de overtreding en het overtreden voorschrift reeds kenbaar waren gemaakt in het controlerapport, rijst de vraag of de uitkomst anders zou zijn geweest als de inspecteur geen specifieke bepaling in de boetebeschikking zou hebben opgenomen, aangezien dan waarschijnlijk geen onduidelijkheid bestond over de vraag of een 10a-boete zou zijn opgelegd.
Dat lijkt enerzijds om een andere reden niet waarschijnlijk, nu de Rechtbank oordeelde dat ook de 10a-boete diende te worden vernietigd. Het ging in deze procedure namelijk om een naheffingsaanslag over de periode 2009 tot en met 2011. De suppletieverplichting ex art. 10a AWR is pas op 1 januari 2012 in werking getreden. Hoewel de suppletieverplichting ex art. 15 van het UB OB 1968 een terugwerkende kracht kent van vijf jaren, brengt dat naar het oordeel van de Rechtbank niet mee dat deze verplichting ook geldt ten aanzien van de wetenschap die belanghebbende reeds vóór 1 januari 2012 had. Een andere opvatting zou in strijd komen met het legaliteitsbeginsel ex art. 5:4 Awb, alsook met art. 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Immers, een sanctie kan slechts worden opgelegd wegens een gedraging die bij of krachtens een wettelijk voorschrift is verboden.
Op grond van art. 15 UB OB 1968 bestaat de gedragsnorm uit het bij de inspecteur melden van de onjuistheid “zodra” belanghebbende die onjuistheid constateert. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs geleverd dat dat moment in het geval van belanghebbende na 1 januari 2012 ligt.
Anderzijds oordeelde Hof Amsterdam in een andere zaak op 4 februari 2020 dat het feit dat er (opzettelijk) onjuiste (nihil)aangiften waren ingediend in 2011 en dat de betrokkenen mogelijk ook al vóór de inwerkingtreding van art. 10a AWR wisten dat die aangiften onjuist waren, niet aan beboeting in de weg staat. Beboet wordt immers niet een gedraging verricht vóór de inwerkingtreding van art. 10a AWR maar het niet melden van de onjuistheid daarvan, nadat daartoe een wettelijke verplichting is gecreëerd, aldus het Hof. Waarschijnlijk zal in die zaak de Hoge Raad een definitief oordeel moeten vellen.
Een straf voor het niet suppleren, kan dat überhaupt wel?
Hoewel ‘pas’ bijna 10 jaar is verstreken sinds de invoering van deze verplichte suppletieaangifte, zijn er relatief veel uitspraken van belasting- en strafrechters te vinden over gevallen waarin de suppletieaangifte ten onrechte niet is gedaan. Uit deze rechtspraak blijkt dat feitenrechters verschillend oordelen over de vraag of het bestraffen van het niet nakomen van de suppletieverplichting überhaupt mogelijk is.
In onze blog van 30 mei 2017 schreven wij reeds dat een beroep op het legaliteitsbeginsel een verweer is dat zeker de moeite waard is. Er is namelijk geen bepaling die duidelijk een strafrechtelijke vervolging legitimeert (art. 1 Sr) op grond van art. 10a AWR. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit de systematiek van het fiscale sanctierecht, kan worden afgeleid dat de wetgever heeft (willen) voorzien in de mogelijkheid van een strafrechtelijke vervolging van overtreding van de suppletieplicht. Bij de invoering van art. 10a AWR heeft de wetgever immers niet overwogen dat het niet nakomen daarvan ook tot overtreding van de artikelen 68 en 69 AWR zou kunnen leiden. Om die reden kwamen de strafkamers van Hof Den Bosch en Rechtbank Overijssel tot het oordeel dat het niet-nakomen van de suppletieplicht geen strafbaar feit oplevert.
Ten overvloede merkte Hof Den Bosch ook nog op dat de suppletieverplichting wegens strijd met het nemo-teneturbeginsel (het recht voor een betrokkene om zichzelf niet te incrimineren) volledig buiten toepassing diende te worden gelaten. Op grond van dit beginsel kan een verdachte volgens het Hof niet bij wet verplicht worden uit eigener beweging de inspecteur op het spoor brengen van een beboetbaar of strafbaar feit (het niet tijdig betalen van de belasting) en zich aldus bloot te stellen aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging.
Rechtbank Gelderland denkt daar echter anders over. In de uitspraak van 22 maart 2021 oordeelt zij dat de suppletieverplichting goed past in het wettelijke systeem van de aangifteverplichtingen voor de omzetbelasting. De omzetbelasting dient door de belastingplichtige namelijk zelf te worden berekend, aangegeven en voldaan. In dat kader dient de belastingplichtige fouten hierin dus ook zelf te herstellen middels een suppletieaangifte. Dat heeft volgens de Rechtbank niets van doen met zelfincriminatie. Door het suppleren van het te weinig betaalde bedrag, wordt een boete immers voorkomen. Voormeld arrest van het Hof Den Bosch van 10 juli 2018 in een strafzaak, lijkt daar dus haaks op te staan. De Rechtbank was daarmee bekend en merkt daarover op dat het in het arrest van het Hof niet gaat om een beslissing omtrent de belastingheffing of het belastingrecht. Bovendien staat het arrest van het Hof ook niet onherroepelijk vast. Deze overwegingen van de Rechtbank overtuigen niet. Mede gelet op de opmerking dat het arrest van het Hof in de strafzaak nog niet onherroepelijk vaststaat, rijst de vraag waarom de Rechtbank niet zelf (ambtshalve) prejudiciële vragen heeft gesteld aan de Hoge Raad.[3] Wat daarvan zij, ook op dit onderdeel is het wachten op een oordeel van de Hoge Raad. Wordt vervolgd.
[1] Op grond van art. 67g, lid 2, AWR in samenhang met art. 5:9, aanheft en letter a, Awb.
[2] Zoals bedoeld in art. 5:48 en art. 5:53 Awb.
[3] Sinds 2016 is het in fiscale zaken op grond van art. 27ga AWR mogelijk dat de feitenrechter een rechtsvraag aan de belastingkamer van de Hoge Raad voorlegt.
