Wordt een aangiftebiljet dat is ingevuld en ingezonden altijd aangemerkt als een aangifte in de zin van art. 9 AWR? Het antwoord is nee. Reeds in 2016 heeft de strafkamer van de Hoge Raad geoordeeld dat een niet binnen de termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de strafbepaling van art. 69, tweede lid, AWR.[1] Is daarvan dan het gevolg dat een opzettelijk onjuist ingevulde ‘non-aangifte’ – om daarmee belastingheffing te verijdelen – straffeloos blijft?

Een dergelijke kwestie was recent aan de orde bij Hof Amsterdam.[2] De verdachte in kwestie werd samengevat verweten gedurende een aantal jaren op rij misbruik te hebben gemaakt van HIR-constructies en daarmee een belastingnadeel van ten minste € 1 mio te hebben gecreëerd.

Wel of geen aangifte?

Voor de belastingjaren 2009 en 2010 was aangifte vennootschapsbelasting gedaan, eerst nadat reeds ambtshalve aanslagen over die jaren waren opgelegd. Ten aanzien van deze jaren was de valsheid van de twee ‘aangiften’ ten laste gelegd. In het kader van de beoordeling van de bewijsbestemming verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad uit 2016 en overweegt dat geen sprake is van de bij de belastingwet voorziene aangifte doch dat deze fiscaalrechtelijk moeten “worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslagen.” Dit laatste vloeit overigens niet met zoveel woorden voort uit het arrest uit 2016 maar uit oudere fiscale jurisprudentie.[3]

Ten aanzien van de ingediende aangiften wordt vervolgens door het Hof beoordeeld of sprake is van valsheid in geschrifte ex art. 225, lid 1, Wetboek van Strafrecht (Sr) en het overweegt in dat kader: “De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld dat aan een tegen een belastingaanslag ingericht bezwaarschrift als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. In de door de Hoge Raad besliste zaak ging het om een bezwaarschrift waarin voor de motivering was verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet. Daarin werden dus kennelijk (mede) de gronden tot uitdrukking gebracht waarop het bezwaar steunde en een ingenomen standpunt in een geschil heeft in het maatschappelijk verkeer geen bewijsbestemming.”

In deze door het Hof aangehaalde zaak uit 2017 volgde dus uiteindelijk een vrijspraak.[4] Het bezwaarschrift en de bijgevoegde aangifte konden niet worden aangemerkt als een geschrift dat bewijsbestemming heeft in de zin van valsheid in geschrifte ex art. 225 Sr.

Bewijsbestemming

De parallel met de onderhavige Amsterdamse HIR-zaak lijkt snel getrokken. Toch komt het Hof tot een tegenovergesteld oordeel, omdat de feiten in deze zaak “anders” zouden liggen. Namens de betrokken vennootschap zou na de ambtshalve aanslag Vpb 2009 eerst een ongemotiveerd bezwaarschrift zijn ingediend en volgens is ruim een jaar later een ‘aangifte’ Vpb 2009 gedaan. Dienaangaande overweegt het Hof dat deze aangifte “louter een opgave van bedragen” bevat.

Voorts is op dezelfde datum – evenwel zonder voorafgaand bezwaarschrift – ook een ‘aangifte’ Vpb 2010 gedaan. Ook deze aangifte bevat in de woorden van het Hof louter een opgave van bedragen.

Deze omstandigheden leiden er volgens het Hof – anders dan de rechtbank – toe “dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte Vpb, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen“. Daartoe verwijst het Hof naar een eerdere eigen uitspraak[5] en concludeert uiteindelijk wél tot bewezenverklaring van de valsheid in geschrifte.

Aangiftebiljet = bezwaarschrift = geschrift met bewijsbestemming?

Wat is nu het onderscheid tussen deze recente uitspraak en de Hoge Raad zaak uit 2017. En is dat echt een redengevend verschil?

In het oude geval werd bezwaar gemaakt tegen een ambtshalve aanslag onder bijvoeging van een aangiftebiljet. In het begeleidende biljet waren de cijfers weergegeven, die de gronden tot uitdrukking brachten waarop het bezwaar steunde.

In de recente casus wordt na een ambtshalve aanslag Vpb 2009 een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend en vervolgens een aangiftebiljet ingezonden, waarin (naar ik zou menen logischerwijze) een opgave van bedragen is opgenomen. Als dit biljet is ontvangen voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, vermag ik niet in te zien waarom dit stuk dan niet zou kunnen worden opgevat als de cijfermatige onderbouwing van het eerdere ongemotiveerde bezwaarschrift (en dus geen bewijsbestemming heeft). Indien dit biljet losgekoppeld van de bezwaarprocedure had moeten worden gezien, was enige aanvullende uitleg dienaangaande van het Hof wenselijk geweest.

Ook de overweging over het aangiftebiljet Vpb 2010 (dat niet vooraf ging aan een pro forma bezwaar) waarbij wordt verwezen naar de Hofuitspraak uit 2020, maakt duidelijk dat wat fiscaal te gelden heeft, niet één op één geldt op strafrechtelijk terrein, althans niet voor dit Hof. Dat dit biljet – in overeenstemming met de rechtsregels die in het bestuursrecht gelden – wordt opgevat als een bezwaarschrift, is voor Hof Amsterdam niet meer dan een “procesrechtelijke omstandigheid” die een dergelijk geschrift niet zijn bewijsbestemming ontneemt en derhalve kan leiden tot een veroordeling voor valsheid in geschrifte.[6]

Vraag is waarom het Openbaar Ministerie in dergelijke zaken waarin geen bij de belastingwet voorzien aangifte is gedaan en sprake is van omvangrijke fraude niet kiest voor het vervolgen wegens het niet doen van aangifte ex art. 69, lid 1 AWR.[7] Die keuze zou mogelijkerwijze verband kunnen houden met het lagere strafmaximum of het feit dat de ambtshalve aanslag mogelijk al gepaard is gegaan met een fiscale boete wegens het niet doen van aangifte. In dat laatste geval is strafrechtelijk vervolging niet meer mogelijk.[8] Het bewandelen van de commune route kan mijns inziens evenwel ongewenste divergentie met zich brengen tussen de fiscale en strafkamers.

Dus tenslotte, let op bij het indienen van een aangiftebiljet nadat reeds een ambtshalve aanslag is opgelegd. It looks like a duck, but…

[1] Hof Amsterdam 21 juli 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:2288.

[2] HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402.

[3] Zie oa HR 15-04-1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2492, BNB 1998/186 en HR 25 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1482.

[4] HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NJ 2018/270.

[5] Hof Amsterdam 3 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1453.

[6] Waartegen art. 69, lid 4 AWR geen soelaas biedt.

[7] In ieder geval niet voordat een (ambtshalve) aanslag is opgelegd.

[8] Una via: art. 243, lid 2, Sv.