Het spanningsveld tussen de meewerkverplichting voor de belastingheffing enerzijds en het zwijgrecht en daaruit vloeiende niet-meewerkrecht (het nemo-teneturbeginsel) voor de boete anderzijds blijft de praktijk bezig houden. Dat speelt in het bijzonder bij informatieverzoeken van de Belastingdienst naar aanleiding van gegevens uit onderzoek naar buitenlands vermogen, zoals bijvoorbeeld het debet-creditcards project. Hof Arnhem-Leeuwarden zet in een recente uitspraak uiteen in hoeverre het nemo-teneturbeginsel (g)een rol speelt bij informatiebeschikkingen.

Op grond van artikel 47 AWR is een belastingplichtige verplicht om desgevraagd aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Ofschoon door het nakomen van deze verplichting bekend kan worden dat in het verleden (opzettelijk) een onjuiste aangifte is gedaan, kan de belastingplichtige zich niet met een beroep op het nemo-teneturbeginsel aan deze informatieplicht onttrekken. Het is namelijk inmiddels vaste rechtspraak dat het nemo-teneturbeginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor een belastingplichtige om informatie te verschaffen ten behoeve van een juiste belastingheffing (vgl. HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351, BNB 2022/29).

Niet-meewerken: wat dan?

In de onderhavige zaak zou uit het debet-creditcards project zijn gebleken dat belanghebbende de beschikking had over een in het buitenland uitgegeven – en vermoedelijk in Nederland niet aangegeven – betaalkaart. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur aan belanghebbende verzocht om de toegezonden ‘verklaring vermogen in het buitenland’ met bijlagen terug te sturen.

Nadat eerst meermalen was verzocht om uitstel, heeft de gemachtigde geantwoord dat geen gehoor zou worden gegeven aan het verzoek om informatie.

Op deze weigerachtige houding kan de inspecteur op verschillende wijze reageren. Hij kan op basis van de informatie waarover hij reeds beschikt aanslagen (met vergrijpboeten) opleggen. Daarnaast kan hij proberen de betrokkene te bewegen alsnog de verzochte informatie te verstrekken via een civiel kort geding of door een informatiebeschikking te nemen. Voorts wordt (door het OM) ook steeds vaker het strafrecht ingezet bij het niet-nakomen van artikel 47 AWR.

Het is op voorhand veelal niet duidelijk voor welke afdoening wordt gekozen. Zelfs een combinatie van deze afdoeningen is mogelijk. Dat maakt dat de uiteindelijke keuze voor een bepaalde afdoening nogal willekeurig is. Uit recente strafzaken blijkt wel dat het niet-nakomen van artikel 47 AWR niet zonder risico is.[1]

Hof volgt lijn belastingkamer Hoge Raad over gebruiksrestrictie: Klagen zinvol?

In de onderhavige zaak kiest de inspecteur voor de informatiebeschikking. Bij het hof werd door belanghebbende onder meer betoogd dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking een restrictie moet formuleren dat de te verstrekken informatie niet voor punitieve doeleinden mag worden gebruikt.

Hoewel het College van Beroep voor het bedrijfsleven[2] wel van de toezichthouder lijkt te eisen dat bij de informatievordering een dergelijke gebruiksrestrictie moet geven, acht de belastingkamer van de Hoge Raad het niet nodig dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een dergelijke restrictie formuleert.[3] De Hoge Raad heeft in zijn latere arrest van 21 mei 2021 nog expliciet bevestigd dat “de inspecteur niet gehouden [is] in de informatiebeschikking een restrictie op te nemen ten aanzien van het gebruik van de door hem verlangde informatie, ook niet zover het gaat om door die belanghebbende af te leggen verklaringen (wilsafhankelijke informatie) gaat.”

In lijn met deze rechtspraak worden de verweren van belanghebbende door het hof verworpen.

Nemo-teneturbeginsel en wils(on)afhankelijk materiaal

Het voorgaande laat onverlet dat “een dergelijke restrictie uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.“[4]

Zo oordeelde de Hoge Raad op 24 september 2021 dat de in een suppletie vervatte mededeling niet mag worden gebruikt voor het bewijs dat een beboetbaar of strafbaar feit is begaan, omdat die suppletie naar haar aard moet worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (HR 24 september 2021, 19/01550, BNB 2022/29, V-N 2021/40.16). Daaraan doet niet af dat die verklaring kan zijn gebaseerd op in de administratie van de belastingplichtige aanwezige facturen en andere documenten.

In casu heeft de inspecteur kennelijk via een internationaal rechtshulpverzoek alsnog de beschikking gekregen over informatie met betrekking tot de jaren 2010 tot en met 2016. Volgens het hof heeft “de informatiebeschikking – waarin is verzocht om een zogenoemde Verklaring vermogen in het buitenland voor de jaren 2004 tot en met 2016 – betrekking op meer informatie dan de gegevens die van de Zwitserse belastingautoriteiten zijn verkregen.”

Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de inspecteur niet zonder medewerking van belanghebbende over een deel van de gewenste informatie de beschikking zou kunnen krijgen. De vraag rijst of het niet-kunnen verkrijgen van informatie van invloed is op de kwalificatie van de te verstrekken informatie als wilsafhankelijk en/of deze informatie daarmee ‘onbruikbaar’ wordt voor punitieve doeleinden?

In dit verband is een ander oordeel van begin dit jaar van Hof Arnhem-Leeuwarden interessant.[5] In die zaak vorderde de politie gegevens van een verdachte met betrekking tot de aankoop en ontvangst van (illegaal) vuurwerk, zoals facturen en bestelbevestigingen. Vast stond dat de Politie niet eigenmachtig de stukken van de Poolse leverancier van het vuurwerk kon verkrijgen. Het hof achtte niet uitgesloten dat de informatie die uit de gevorderde stukken zou blijken in de strafzaak tegen verdachte (over de aankoop van het illegale vuurwerk) zou kunnen worden gebruikt. Daarmee is volgens het hof sprake van een schending van het nemo-tenetur-beginsel, aangezien “verdachte tegen zijn wil, zelf onder dwang de gevorderde gegevens – die eventueel later als bewijs gebruikt kunnen worden – moest aanleveren aan de politie die hem in het kader van een overtreding op grond van de Wet milieubeheer in het vizier had.”

De voor de fiscale praktijk meest interessante overweging van het hof is dat “ook de dwang tot het uitleveren van documenten onder omstandigheden schending van het nemo tenetur-beginsel [kan] opleveren bijvoorbeeld wanneer de autoriteiten niet kunnen uitsluiten dat de informatie in een (reeds lopende) strafprocedure tegen een verdachte zou kunnen worden gebruikt of als de autoriteiten het materiaal niet zelfstandig kunnen verkrijgen.”

Indien we deze overweging zouden toepassen op de fiscale praktijk, zou dat kunnen betekenen dat de inspecteur (of het OM) de op grond van artikel 47 AWR gevorderde en verkregen gegevens, zoals bankstukken, niet mag gebruiken als bewijs voor een boete (of in een strafzaak), indien de inspecteur deze gegevens niet zelf op andere wijze kon verkrijgen, bijvoorbeeld via een internationaal uitwisselingsverzoek.

De (civiele en belastingkamer van de) Hoge Raad lijkt echter tot op heden een andere opvatting te hebben. Volgens de Hoge Raad is kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’, afhankelijk van de vraag of “het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene” en niet of de gevorderde bankbescheiden zonder medewerking van de betrokkenen konden worden verkregen.[6]

Deze uitleg staat op gespannen voet met de wijze waarop het EHRM deze begrippen invult.[7] Het is in ieder geval nog geen uitgemaakte zaak of reeds bestaande documenten of door derden te produceren documenten, zoals bankafschriften, per definitie wilsonafhankelijk zijn of ook als wilsafhankelijk materiaal kunnen worden aangemerkt, bijvoorbeeld in het geval de Belastingdienst er niet zonder afgedwongen medewerking van de belastingplichtige de hand op kan leggen. Nieuwe jurisprudentie van het EHRM zal duidelijk moeten maken of de huidige interpretatie van de Hoge Raad juist is.[8]

[1] Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 23 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7629, Hof Den Bosch 12 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2472 en https://www.om.nl/actueel/nieuws/2021/08/31/pwc-nederland-betaalt-300.000-euro-vanwege-onjuist-informeren-fiscus.

[2] Zie CBb 10 januari 2018, ECLI:NL:CBB:2018:3 en CBb 7 mei 2019, ECLI:NL:CBB:2019:177.

[3] Zie HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144. en HR 21 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:751.

[4] Hof Arnhem-Leeuwarden 10 mei 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:3655 en HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144.

[5] Hof Arnhem-Leeuwarden 16 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:1214.

[6] Zie o.a. HR 24 april 2015, 14/02422, V-N 2015/27.6 en HR 29 mei 2015, 14/00584, BNB 2016/23, V-N 2015/28.7.

[7] In het bijzonder de arresten Funke, J.B. en Chambaz. Zie daartoe ook het commentaar bij het arrest in V-N 2021/23.16.

[8] Naar verluidt is over de zaak van 29 mei 2015 een klacht ingediend bij het EHRM, zie ook: V-N 2021/23.16.