In dit arrest geeft de Hoge Raad antwoord op de vraag die de fiscale praktijk sinds het zogenoemde Kerstarrest van 24 december 2021 bezig houdt: kunnen belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt tegen hun box 3-aanslagen alsnog aanspraak maken op rechtsherstel?

Belanghebbende had voor de jaren 2017 tot en met 2020 geen bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV. Nadat de Hoge Raad in het Kerstarrest[1] had geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel in bepaalde gevallen leidde tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP), in samenhang met artikel 14 EVRM, verzocht belanghebbende alsnog om vermindering van zijn aanslagen. De inspecteur heeft deze verzoeken aangemerkt als verzoeken om ambtshalve vermindering en afgewezen.

Centraal staat vervolgens de vraag of een belastingplichtige die niet tijdig bezwaar heeft gemaakt, alsnog in aanmerking kan komen voor rechtsherstel.

De Hoge Raad stelt voorop dat een na afloop van de bezwaartermijn opgekomen reden om alsnog bezwaar te maken, zoals het Kerstarrest, niet kan leiden tot een verschoonbare termijnoverschrijding. Dat belanghebbende ten tijde van de aanslag geen aanleiding zag om bezwaar te maken en die aanleiding pas later ontstond, maakt volgens de Hoge Raad niet dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar wordt.

Vervolgens komt de Hoge Raad toe aan artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Op grond van die bepaling wordt geen ambtshalve vermindering verleend indien de onjuistheid van een aanslag voortvloeit uit jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan.

Belanghebbende betoogt dat het Kerstarrest geen nieuwe jurisprudentie vormt omdat reeds uit eerdere box 3-jurisprudentie zou hebben gevolgd dat belastingheffing over een fictief rendement in strijd kan komen met het eigendomsrecht. De Hoge Raad verwerpt dat standpunt. Onder verwijzing naar zijn arrest van 20 mei 2022[2] overweegt de Hoge Raad dat het sinds 2017 geldende box 3-stelsel zodanig afwijkt van het voordien geldende stelsel dat eerdere rechtspraak geen uitsluitsel bood over de verenigbaarheid van dat nieuwe stelsel met het EVRM. Bovendien was ook het door de Hoge Raad geboden rechtsherstel in het Kerstarrest nieuw. Daarom blijft het oordeel uit 2022 in stand dat het Kerstarrest voor de toepassing van artikel 45aa Uitvoeringsregeling als nieuwe jurisprudentie moet worden aangemerkt.

Interessant is dat de Hoge Raad vervolgens uitgebreid ingaat op het beroep op het evenredigheidsbeginsel. Daarbij sluit de Hoge Raad aan bij zijn recente jurisprudentie over exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften.[3] Eerst onderzoekt hij of de belangen van de betrokken belastingplichtigen kenbaar zijn meegewogen bij de totstandkoming van de uitzondering voor nieuwe jurisprudentie. Volgens de Hoge Raad is dat het geval. De regeling vormt een codificatie van reeds bestaand beleid en berust op een afweging tussen enerzijds de financiële belangen van belastingplichtigen en anderzijds overwegingen van rechtszekerheid en uitvoerbaarheid.

Vervolgens toetst de Hoge Raad de regeling aan de vereisten van geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid. Daarbij acht de Hoge Raad een terughoudende toetsing aangewezen, omdat sprake is van politiek-bestuurlijke keuzes. De conclusie luidt dat de uitzondering voor nieuwe jurisprudentie de evenredigheidstoets doorstaat. De regeling is volgens de Hoge Raad geschikt en noodzakelijk ter bescherming van rechtszekerheid en uitvoerbaarheid en leidt bovendien niet tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Ook het beroep op discriminatie faalt. Volgens de Hoge Raad verkeren bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers feitelijk en rechtens niet in dezelfde positie. Beide groepen hadden de mogelijkheid bezwaar te maken, maar slechts één van beide groepen heeft daarvan gebruikgemaakt.

Opvallend is verder dat de Hoge Raad expliciet aandacht besteedt aan artikel 13 EVRM. Volgens de Hoge Raad staat het EVRM niet eraan in de weg dat een verdragsstaat verlangt dat belastingplichtigen zich houden aan redelijke bezwaar- en beroepstermijnen, ook wanneer zij zich beroepen op schending van fundamentele rechten. De bezwaartermijn van zes weken kwalificeert volgens de Hoge Raad als een dergelijke redelijke termijn.

De uitkomst van deze procedure is juridisch wellicht niet verrassend, ook gelet op de eerder gewezen conclusie van A-G Pauwels.[4] De Hoge Raad bevestigt zijn eerdere rechtspraak dat het Kerstarrest voor de toepassing van artikel 45aa Uitvoeringsregeling als nieuwe jurisprudentie moet worden aangemerkt en dat niet-bezwaarmakers daarom geen aanspraak kunnen maken op ambtshalve rechtsherstel. De Hoge Raad motiveert uiteindelijk vooral vanuit rechtszekerheid, uitvoerbaarheid en de formele positie van bezwaarmakers versus niet-bezwaarmakers. Juridisch is dat goed te volgen. Maar tegelijkertijd schuurt het arrest met de vaststelling die sinds het Kerstarrest centraal staat: er is belasting geheven in strijd met artikel 1 EP EVRM. Dat is geen geringe ‘misser’, maar een door de hoogste rechter vastgestelde schending van een fundamenteel recht.

Waar vaststaat dat een heffing fundamentele rechten heeft geschonden, ligt de gedachte voor de hand dat die schending in beginsel voor alle betrokken belastingplichtigen ongedaan behoort te worden gemaakt en niet uitsluitend voor degenen die tijdig bezwaar hebben gemaakt. Tegen die achtergrond is het toch opmerkelijk dat de Hoge Raad de uitzondering voor nieuwe jurisprudentie in artikel 45aa Uitvoeringsregeling uiteindelijk in stand laat na een terughoudende evenredigheidstoets, waarbij de budgettaire en uitvoeringstechnische consequenties van volledig rechtsherstel onmiskenbaar op de achtergrond aanwezig zijn.

Het ligt voor de hand dat de discussie hiermee nog niet is beëindigd en de kwestie nog zal worden voorgelegd aan het EHRM. Daarbij zal met name de vraag centraal staan of het onthouden van enig rechtsherstel aan belastingplichtigen die zijn getroffen door een heffing waarvan inmiddels vaststaat dat deze in strijd was met het recht op eigendom zoals neergelegd in artikel 1 EP EVRM, uitsluitend vanwege het ontbreken van een tijdig bezwaar, uiteindelijk verenigbaar is met het EVRM.

https://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2026:907

[1] Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
[2] Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720.
[3] Zie HR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178, rechtsoverweging 4.4.1 en HR 16 januari 2026, ECLI:NL:HR:2026:59, rechtsoverweging 4.5.1 en 4.5.2.
[4] Conclusie van 8 mei 2026, ECLI:NL:PHR:2026:456 (bijlage: ECLI:NL:PHR:2026:463).