Eén – nul

Het niet naleven van de fiscale aangifte-, informatie-, bewaar- en administratieverplichting leidt in een fiscale procedure doorgaans tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft door de jaren heen meermaals bevestigd dat dit een zware processuele sanctie betreft.[1] De praktijk leert dat als deze sanctie (niet vallend onder artikel 6 EVRM) toepassing vindt de belanghebbende in kwestie op een hele dikke één – nul achterstand staat.

Belastingaangifte na overlijden

Voor het intreden van de omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is benodigd dat de belastingplichtige zich bewust is geweest of had moeten zijn dat de aangifte inhoudelijk gebrekkig was. Daarbij wordt – nog immer anders dan in het boeterecht[2] – kennis en inzicht van een door belastingplichtige ingeschakelde derde aan hem toegerekend. De (stelplicht en) bewijslast dienaangaande rust op de inspecteur.[3]

In de onderhavige zaak waren erflater en zijn ex-partner – naar haar verklaring – tot in 2011 samen. In 2015 is zij elders gaan wonen en in 2017 is erflater overleden. Laatstgenoemde dreef een eenmanszaak en was voorts verdachte in een strafzaak in verband met drugsgerelateerde feiten. Zijn ex-partner aanvaardde de erfenis en diende de aangifte IB 2016 ten name van haar ex-partner in. Op basis van ontvangen informatie van de politie over vermeende additionele inkomsten ontvangen door erflater legde de inspecteur vervolgens een aanslag met een ROW correctie van € 900.000 op. In beroep bij Rechtbank Gelderland is onder andere in geschil of de bewijslast kan worden omgekeerd en verzwaard in verband met het niet doen van de vereiste aangifte.[4]

De rechtbank overweegt onder verwijzing naar een recent arrest van de Hoge Raad uit 2021 dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een zware processuele sanctie is en zich naar haar strekking in beginsel niet leent voor toepassing jegens personen die ter zake van het verzuim geen verwijt kan worden gemaakt. “Dat erflater de vereiste aangifte niet heeft gedaan, kan niet aan eiseres worden verweten, omdat zij geen weet had van drugsgerelateerde inkomsten van erflater.” Dat oordeel brengt mee dat er in de beroepsprocedure geen grond was voor toepassing van de processuele sanctie en dat de normale regels van stelplicht en bewijslast van toepassing waren. De inspecteur diende aannemelijk te maken dat de inkomsten uit het drugslab waren genoten, maar slaagde daarin niet.

De ex-partner die de aangifte deed werd dus niet belast met consequenties die verband hielden met verplichtingen die zij bij gebrek aan kennis niet kon nakomen. Zij wist niet van de neveninkomsten en onbetwist was dat zij in het betreffende belastingjaar niet samenwoonde waardoor haar het gebrek aan kennis niet wordt tegengeworpen.

Belastingaangifte voor overlijden

Maar wat als de aangifte reeds is gedaan voor het overlijden en de erfgenamen vervolgens worden geconfronteerd met een aanslag gebaseerd op een gecorrigeerde aangifte en daartegen rechtsmiddelen aanwendden. Zou de uitspraak dan gelijkluidend zijn geweest? Nee.

In 2018 overwoog de Hoge Raad dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een bestuursrechtelijke maatregel is “die mede is gericht op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326). Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, en dit doel in het concrete geval dus niet is bereikt, verzet noch de tekst van artikel 27e AWR, noch de strekking van de maatregel zich ertegen dat deze bewijsrechtelijke gevolgen ook van toepassing blijven na het overlijden van de aangifteplichtige.

De omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn mede bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie (vgl. HR 16 maart 2018, nr. 16/06097, ECLI:NL:HR:2018:359, BNB 2018/88). Aan dergelijke bewijsproblemen doet het overlijden van de betrokkene niet af.“[5]

Ergo, het voor overlijden (bewust) doen van een onjuiste/onvolledige aangifte door de erflater leidt in beginsel tot een zware strijd voor de erfgenamen. Daarmee worden zij de facto toch belast met de bewijssanctie zonder dat hen ter zake van dit verzuim een verwijt kan worden gemaakt.

Informatieverstrekking en overlijden

De Hoge Raad zoekt in voormeld arrest aansluiting bij een eerder arrest uit 2015[6] met betrekking tot de niet‑naleving van de informatieverplichting ex artikel 47 AWR en overweegt dat hetgeen in dat kader is overwogen eveneens geldt met betrekking tot de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte.

Die zaak uit het zogenoemde ‘Rekeningenproject’ betrof een erflater die was geïdentificeerd als rekeninghouder bij KBL. Hij had niet erkend rekeninghouder te zijn geweest en had van het aanhouden van de rekening in zijn aangiften IB/PVV nooit melding gemaakt. Het hof oordeelde dat hij terecht als rekeninghouder was geïdentificeerd. In cassatie overwoog de Hoge Raad ter zake van de bewijslastverdeling:

“Ter zake van de aan de erflater – en na zijn overlijden ten name van zijn erfgenamen – opgelegde (navorderings)aanslagen heeft de Inspecteur zich dan ook terecht beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de erflater bij leven heeft volhard in zijn weigering met betrekking tot de onderhavige jaren de gevorderde inlichtingen te verstrekken waarover hij als rekeninghouder beschikte of kon beschikken.”

Dit arrest is gewezen voordat de informatiebeschikkingsroute in de AWR was opgenomen. Wat als de erfgenamen hun uiterste best zouden hebben gedaan na het overlijden de ‘gevorderde’ informatie alsnog te verstrekken? Dienaangaande merkt Guido de Bont in zijn noot bij het arrest uit 2018 onder BNB 2018/169 op:

“De Hoge Raad had de voorliggende casus kunnen benutten om de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast toe te spitsen op zaken waar deze nodig zijn. Als de erfgenamen alsnog de benodigde en verlangde informatie zouden hebben verstrekt, kan niet worden gesteld dat sprake is van bewijsnood en de bewijsrechtelijke dreiging van art. 27e AWR heeft dan gewerkt jegens de perso(o)n(en) die in de rechten en plichten van de erflater is/zijn getreden. Om de erfgenamen met de bewijslast op te zadelen is tot daar aan toe, maar om deze dan ook nog te verzwaren kan moeilijk worden gerechtvaardigd door te verwijzen naar de strekking van de regeling.”

Enige jaren na deze zaak heeft de Hoge Raad in een informatiebeschikkingsprocedure waarin eveneens sprake was van het overlijden van de belastingplichtige ten aanzien van het oordeel van het hof overwogen:

“Na het overlijden van erflater bleef de omkering en verzwaring van de bewijslast toepasselijk. Erflater had in de periode tussen het beroep op de inkeerregeling (17 april 2014) en zijn overlijden ([…] 2015) mondeling of schriftelijk kunnen verklaren, hetgeen na een beroep op de inkeerregeling ook voor de hand zou hebben gelegen. Na het overlijden van erflater rusten de onderhavige verplichtingen op diens erfgenamen, die de gevraagde verklaringen kunnen afleggen. (…) Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk, mede in aanmerking genomen dat uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbenden zich op het met redenen omklede standpunt hebben gesteld dat zij niet over de gevraagde gegevens beschikten of konden beschikken.“[7]

Uit deze laatste zin zou kunnen worden afgeleid dat indien de erfgenamen gedocumenteerd aannemelijk zouden hebben gemaakt dat zij niet over de gevraagde informatie (konden) beschikken, de processuele sanctie achterwege had dienen te blijven. Het fiscale spel over de heffing start dan niet reeds bij aanvang met een één – nul achterstand.

Samenvattend lijkt over het huidige speelveld te kunnen worden gesteld dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet automatisch sneuvelt bij het overlijden van de belastingplichtige. Indien de erfgenamen evenwel hun best doen de gevraagde informatie te verzamelen (in het kader van een 47 AWR kwestie) of naar beste kunnen de aangifte ten name van de erflater indienen (in het kader van het doen van de vereiste aangifte), is het niet meer dan redelijk dat wordt uitgegaan van de normale bewijsregels.

[1] Zie o.a.. HR 15 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8860 en HR 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179.

^[2] Zie HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151.

[3] Zie HR 7 mei 2010, BNB 2010/156 en HR 22 juni 2012, BNB 2012/227.

[4] RB Gelderland 14 juni 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2953.

[5] HR 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1106, BNB 2018/169.

[6] HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221.

[7] HR 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:778, BNB 2021/131.