Uit de jurisprudentie in de afgelopen 10 jaren is gebleken dat het opleggen van een (juiste) vergrijpboete voor het niet nakomen van de suppletieverplichting niet zo eenvoudig is als het lijkt. Zelfs het opnemen van het correcte overtreden voorschrift in de ‘boetebeschikking’ is kennelijk teveel gevraagd. Het ging voor de inspecteur op 16 maart 2022 voor de derde keer in korte tijd mis bij Hof Den Bosch.

Waar ging het om?

In deze zaak stelde de inspecteur vragen aan een belastingplichtige naar aanleiding van ingediende aangiften omzetbelasting. De vragen van de inspecteur werden niet beantwoord, maar belanghebbende diende daarna wel suppleties omzetbelasting in. Vervolgens zond de inspecteur aan belanghebbende een ‘kennisgeving voornemen opleggen vergrijpboete’ waarin stond dat hij voornemens was een vergrijpboete van 50% op te leggen. In de kennisgeving was als toelichting opgenomen dat door belanghebbende de afgelopen jaren aanzienlijke bedragen aan voorbelasting waren teruggevraagd en ontvangen, terwijl er nagenoeg geen belaste omzet was aangegeven. Voorts werd in de kennisgeving als boetegrondslag verwezen naar de artikelen 10a AWR en 15 Uitv.besl. OB 1968.

Kort daarna legde de inspecteur een aanslag op met een vergrijpboete van € 17.058. Het aanslagbiljet vermeldde evenwel een ander artikel, namelijk 67f AWR en niet artikel 10a AWR. Dat brengt volgens Hof Den Bosch met zich dat, anders dan de inspecteur had aangekondigd, geen 10a-boete, maar een 67f-boete is opgelegd.

Het hof overweegt vervolgens dat de 67f-boete is opgelegd op basis van de ingediende suppleties. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021 oordeelt het hof dat die suppleties dienen te worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal en om die reden niet mogen worden gebruikt als bewijs voor het beboetbare feit. Dat zou een schending van het zogenoemde nemo tenetur-beginsel zijn. De vergrijpboete werd dan ook vernietigd.

Het hof had de zaak met deze overwegingen kunnen afdoen, maar doet er nog een schepje bovenop door te oordelen dat de inspecteur ook geen feiten en omstandigheden naar voren heeft gebracht die opzet van het beboetbare feit van artikel 67f AWR bewijzen. Dat was ook logisch, aldus het hof, omdat de inspecteur de boete niet heeft willen baseren op artikel 67f AWR.

Uit de kennisgeving kan echter ook worden afgeleid dat belanghebbende volgens de inspecteur “de afgelopen jaren [heeft] ‘geleefd’ van de Belastingdienst”, dat er “geenszins fakturen ten grondslag [lagen] aan het bedrag van de geclaim[d]e voorbelasting” en dat volgens de inspecteur “formeel gezien de afgelopen jaren bewust foutieve aangiften gedaan” zijn. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de inspecteur meende dat de aangiften opzettelijk onjuist zijn gedaan.

De 67f-boete had echter sowieso geen stand kunnen houden. Artikel 67f lid 3 AWR schrijft namelijk voor dat de inspecteur de boete gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag oplegt. Deze termijn kan in bepaalde situaties met maximaal zes maanden worden verlengd, maar dan moet wel gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag worden medegedeeld dat nog onderzocht wordt of het opleggen van een vergrijpboete gerechtvaardigd is. In casu heeft de inspecteur op 31 mei 2017 en 26 augustus 2017 conform de ingediende suppleties naheffingsaanslagen omzetbelasting zonder boetes opgelegd. Pas eerst op 31 maart 2018 – en daarmee buiten de termijn en ook zonder de hiervoor bedoelde mededeling – is een aanslagbiljet verzonden met het opschrift ‘naheffingsaanslag omzetbelasting’ zonder dat daarin btw werd nageheven met de vergrijpboete.

Niet de eerste keer

Het is niet de eerste keer dat een inspecteur in de suppletie-sfeer een vergrijpboete aankondigt, maar dat deze niet is vermeld op het aanslagbiljet. Het ging voor de inspecteur namelijk ook al mis bij Hof Den Bosch op 19 november 2021 en 14 juni 2019.

In de laatstgenoemde zaak had de inspecteur twee vergrijpboetes aangekondigd; één voor het niet (tijdig) betalen van de omzetbelasting (de 67f-boete) en de ander voor het niet indienen van de suppleties (de 10a-boete). Vervolgens werd ook in die zaak een aanslag vastgesteld waarop stond vermeld dat de boete was gebaseerd op artikel 67f AWR. Het aanslagbiljet vermeldde artikel 10a AWR niet, met als gevolg dat niet duidelijk was of de inspecteur de belanghebbende nog steeds verweet niet te hebben gesuppleerd. Het hof oordeelde toen dat vanwege deze onduidelijkheid ervan uit moest worden gegaan dat alleen een 67f-boete was opgelegd. Voor dit oordeel nam het hof tot uitgangspunt dat over de overtreding en over het overtreden voorschrift geen misverstand mag bestaan. Voor de belanghebbende moet immers uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd (in dit geval bij het aanslagbiljet) duidelijk zijn welk verwijt wordt gemaakt. Ten aanzien van de 67f-boete overwoog het hof (inhoudelijk) nog dat de inspecteur niet had bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten was dat de omzetbelasting die op de aangifte had moeten worden voldaan, niet was betaald. De 67f-boete werd deswege vernietigd. Dit oordeel was in cassatie niet meer in geschil.

In zijn arrest van 7 mei 2021 heeft de Hoge Raad bevestigd dat de onduidelijkheid die de inspecteur had veroorzaakt door op het aanslagbiljet niet allebei de aangekondigde boetes te vermelden, tot gevolg had dat de informatie op het aanslagbiljet leidend was. Dat was artikel 67f AWR, zodat het oordeel van het hof dat niet tevens een 10a-boete was opgelegd, in stand bleef. De onduidelijkheid over het overtreden voorschrift kwam daarmee – terecht – voor risico van de inspecteur.

In de onderhavige zaak had de inspecteur echter geen 67f-boete aangekondigd. Niettemin kan ik mij voorstellen dat – mede gelet op toelichting in de aankondiging – ook in casu niet (meer) duidelijk was welk verwijt werd gemaakt.

In een eerdere blog is ingegaan op de vraag of de boetebeschikking dient te vermelden welk wettelijk voorschrift is overtreden. Op grond van artikel 67g lid 2 AWR jo. artikel 5:9 Awb moet de belastingplichtige uiterlijk bij het opleggen van de boete worden geïnformeerd over wat hem feitelijk wordt verweten en welk voorschrift hij daardoor volgens de inspecteur heeft overtreden. Aan die eis is volgens de Hoge Raad ook voldaan indien voorafgaand aan het opleggen van de boetebeschikking een rapport als bedoeld in artikel 5:48 (en artikel 5:53) Awb wordt afgegeven. Dat geldt ook “indien de boetebeschikking zelf de overtreding en/of het overtreden voorschrift niet vermeldt.[1] De inspecteur had dus beter niet het overtreden voorschrift in de boetebeschikking kunnen opnemen, maar dat zullen de systemen van de fiscus waarschijnlijk niet toelaten.

Nieuwe bezwaren

Tenslotte gaat het hof in casu ook nog in op de vereisten die gelden bij het opleggen van een vergrijpboete na een eerdere opgelegde verzuimboete voor hetzelfde feit (zie daarover ook Anneke Nuyens in Dubbel en dwars bestraft?!). De inspecteur had over het jaar 2013 reeds een verzuimboete opgelegd op grond van artikel 67c AWR wegens het niet (tijdig) voldoen van omzetbelasting. Artikel 67q AWR schrijft in deze situatie voor dat het opleggen van een vergrijpboete nadat eerder een verzuimboete is opgelegd voor hetzelfde feit alleen mogelijk is indien er nieuwe bezwaren bekend zouden zijn geworden. Het hof oordeelt dat na deze verzuimboete slechts een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR opgelegd had kunnen worden als “deze nieuwe bezwaren (vóór of uiterlijk bij het opleggen van de vergrijpboete) in het boeterapport zouden zijn vermeld.

Aan deze voorwaarden was volgens het hof niet voldaan, “zodat de boete op grond van artikel 67f AWR ook op die grond (deels) niet in stand kan blijven“. De tweede genoemde voorwaarde is afkomstig uit het derde lid van artikel 67q AWR.[2] In de praktijk is het dus van belang te bezien of aan deze formele voorwaarde is voldaan.

Al met al maakt de inspecteur in deze procedure geen beste beurt. Het is opmerkelijk om te zien hoe slordig in de praktijk wordt omgegaan met de vereisten voor het opleggen van boetes aan belastingplichtigen of hun adviseurs. Ook als de oorzaak van dit probleem ICT-technisch van aard zou zijn, dan had hiervoor toch na 10 jaar wel een oplossingen moeten zijn gevonden.

[1] HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:968.

[2] Het Hof verwijst in rechtsoverweging 4.7. onder voetnoot 7 naar “Artikel 67q AWR“.