Op 18 juli jongstleden wees de Hoge Raad arrest inzake de bewijsmaatstaf bij het opleggen van een vergrijpboete ex artikel 67d, eerste lid, AWR, wegens het opzettelijk niet of onvolledig doen van aangifte. In deze zaak stond de vraag centraal of met gebruik van bewijsvermoedens kan worden voldaan aan de vereiste bewijsmaatstaf “doen blijken”, zoals door de Hoge Raad uiteengezet in het arrest van 8 april 2022 (ECLI:NL:HR:2022:526).

Alvorens in te gaan op de formeel-technische aspecten van de bewijsmaatstaf, zet ik kort de feiten van de onderhavige zaak uiteen. Belanghebbende drijft een vof en is gerechtigd tot de helft van de winst. De activiteiten van de vof bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop, waarbij diverse (kleine) producten worden verkocht en waarbij zowel de in- als verkoop contant geschiedt. Voor de administratie wordt gebruikgemaakt van kas- en dagstaten, waarop de voorraad (al dan niet analoog) en de uitgaven, onttrekkingen en stortingen worden bijgehouden. Belanghebbende heeft een adviseur die de gegevens en bankmutaties boekt in een geautomatiseerde administratie. De desbetreffende administratie is ingericht in lijn met de door de controlemedewerkers van de Belastingdienst gegeven instructies.

Bij het Hof stond – na verwijzing door de Hoge Raad in 2023 naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 – (slechts) nog ter discussie of de vergrijpboeten terecht waren opgelegd.

Bij de beoordeling van de (on)juistheid van de aangifte heeft het Hof overwogen dat “het verschil tussen de overeenkomstig de administratie verantwoorde winst (die de basis vormde voor de aangiften) enerzijds en de winst volgens de schattingen van de Inspecteur”[1] van dien aard is, dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende winst ten onrechte niet heeft opgenomen in de aangiften. Dat sprake is geweest van een schatting door de Inspecteur baat belanghebbende niet, nu het verschil te groot is.

Het vereiste opzet wordt vervolgens uiteengezet aan de hand van de uiterlijke verschijningsvorm. Het Hof overwoog:

“Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”[2] [onderstreping toegevoegd]

De administratie waarop belanghebbende zijn aangiften baseerde is dus gebrekkig en oncontroleerbaar, aldus het Hof. Dat in combinatie met i) de weigering door belanghebbende om mee te werken aan een onderzoek en het blijven vasthouden aan een niet onderbouwde en ii) ongeloofwaardige verklaring over de gemiddelde omzet per bezoeker en iii) de gevolgstrekking dat het “ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig [is; toevoeging MP] dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie” leveren bewijsvermoedens op. Door toch aangiften te doen overeenkomstig die gebrekkige administratie staat volgens het Hof buiten redelijke twijfel vast dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan.  De Hoge Raad onderschrijft dit oordeel en acht het niet onbegrijpelijk dat het Hof op basis van deze uiterlijke verschijningsvorm tot het bewijsvermoeden van opzet is gekomen.[3]

Ten aanzien van de contra-indicaties ter ontzenuwing van dit bewijsvermoeden is het volgende nog interessant. Belanghebbende heeft geklaagd over het feit dat door het Hof is verzuimd een contra-indicatie te ontlenen aan de inrichting van de administratie, die in overeenstemming was met de instructies van de controlerend ambtenaren van de Belastingdienst. Hoewel het Hof zich niet expliciet heeft uitgelaten over het al dan niet bestaan van een contra-indicatie, kan in de uitspraak van het Hof het volgende worden gelezen:

“Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst – te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.”[4]

Voorwaarde voor een contra-indicatie is dan ook dat de volledige winst wordt opgenomen in de aangifte. Formeel bezien is de administratie allicht conform de instructies van de belastingdienst, maar de vormgeving zegt “nog niets over de juistheid van de administratie.”[5] In de administratie is niet de werkelijke omzet en winst geadministreerd. Op basis van die administratie zijn vervolgens de onjuiste aangiften gedaan. Daarmee heeft het Hof, aldus de Hoge Raad, niet onbegrijpelijk geoordeeld dat het aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangiften onjuist zijn gedaan.

Afgevraagd kan nog worden welke feiten en omstandigheden belanghebbende (verder) nog had kunnen aanvoeren als contra-indicatie. Een verklaring over het verschil tussen de door belanghebbende opgenomen winst in de aangiften en de door de Inspecteur vastgestelde winst lijkt daarbij voor de hand te liggen. Het is echter de vraag of je dan nog toekomt aan de beoordeling van opzet, nu belanghebbende met een dergelijke verklaring mogelijk al de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ in het kader van de beoordeling van de onjuistheid van de aangifte ‘behaald’.

ECLI:NL:HR:2025:1063, Hoge Raad, 24/00735

 

 

 

[1] Gerechtshof Amsterdam 6 februari 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2179, r.o. 5.3.

[2] Gerechtshof Amsterdam 6 februari 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2179, r.o. 5.4.

[3] HR 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063, r.o. 5.4.1.

[4] Gerechtshof Amsterdam 6 februari 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2179, r.o. 5.5.

[5] HR 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063, r.o. 5.4.5.