In twee zaken wordt namens de verdachten in cassatie met succes geklaagd over het oordeel van Hof Amsterdam dat zij zijn veroordeeld als ‘pleger’ van het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften voor derden.[1] De Hoge Raad wees de zaken terug naar Hof Amsterdam om opnieuw recht te doen. Ofschoon het feitencomplex in beide zaken nagenoeg identiek lijkt te zijn, is de uitkomst dat volstrekt niet.[2] Hoe komt het dat Hof Amsterdam na verwijzing de ene ‘adviseur’ veroordeelt tot een gevangenisstraf van 9 maanden (waarvan 6 voorwaardelijk), terwijl de ander alsnog met de schrik vrijkomt?

De hofuitspraken vóór cassatie: zoek de verschillen

In de zaak van 1 februari 2019 werd een belastingconsulent door het OM vervolgd voor het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften voor zijn cliënten.[3] Hij zou over een periode van vijf jaar op grote schaal voor cliënten te hoge bedragen aan persoonsgeboden aftrek hebben opgevoerd, met als gevolg een benadelingsbedrag van ruim € 400.000. Hof Amsterdam veroordeelde de belastingconsulent tot een deels voorwaardelijke gevangenisstraf van 14 maanden.

In de zaak van 25 november 2019 ging het om een eigenaar van een reisbureau met tevens een “administratie, advies- en vertaalkantoor“. Hij stond bekend als iemand die goed is in belastingen. Volgens het hof heeft hij opzettelijk onjuiste belastingaangiften voor derden gedaan door telkens te hoge en gefingeerde aftrekposten op te geven. Het benadelingsbedrag was ruim € 300.000.[4] Hof Amsterdam veroordeelde hem tot een deels voorwaardelijke gevangenisstraf van 12 maanden.

De hofuitspraken ná verwijzing: geen deelnemer

In cassatie oordeelde Hoge Raad in beide zaken onder verwijzing naar zijn arrest van 28 januari 2020 dat het doen van belastingaangifte een kwaliteitsdelict is dat niet kan worden gepleegd door iemand zonder de vereiste kwaliteit. Zoals ook aan de orde kwam in de On The Spot van 1 november 2022 betekent dit echter niet dat verdachten opgelucht adem kunnen halen. Zij lopen namelijk wel het risico als deelnemer (medepleger, medeplichtige, doen pleger of feitelijk leidinggever) strafrechtelijk verantwoordelijk te worden gehouden.

In de zaak van de belastingconsulent had het Openbaar Ministerie die varianten echter niet tenlastegelegd, zodat bij het hof ontslag van alle rechtsvervolging (OVAR) volgde, hetgeen kort gezegd, betekent dat het feit wel is bewezen maar niet kwalificeert als een strafbaar feit.

In de zaak van de reisbureau-eigenaar was het medeplegen van het opzettelijk onjuist doen van aangiften wél tenlastegelegd, maar volgde vrijspraak bij het hof, omdat de vereiste nauwe en bewuste samenwerking tussen hem en de aangifteplichtigen niet is komen vast te staan. Tot zover liep de vervolging op basis van art. 69, lid 2, AWR voor beiden dus goed af.

 

De vervolgingsuitsluitingsgrond in art. 69, lid 4, AWR

Naast het fiscale delict werden beide verdachten tevens vervolgd voor het valselijk opmaken van de belastingaangiften (art. 225, lid 1, Sr). Rechtbank Amsterdam verklaarde  de officier van justitie echter niet-ontvankelijk vanwege de vervolgingsuitsluitingsgrond die is opgenomen in art. 69, lid 4, AWR.[5] Daarin is bepaald dat, indien een feit zowel onder de reikwijdte van art. 69 AWR alsook onder art. 225, lid 2, Sr (het gebruik maken van een vals geschrift) valt, de vervolging voor het gebruik maken van een vals geschrift is uitgesloten. De strekking van deze bepaling is – kort samengevat – dat de wetgever niet heeft gewild dat fiscaal strafrechtelijke waarborgen[6] kunnen worden omzeild door fiscaal strafbare feiten ten laste te leggen als commune delicten.[7]

Ofschoon de verdachten dus werd verweten dat zij namens derden valse aangifteformulieren hadden opgemaakt (art. 225, lid 1, Sr) meende de rechtbank dat dit er niet aan in de weg stond om de vervolgingsuitsluitingsgrond in art. 69, lid 4, AWR van toepassing te achten. Zij overwoog:

Voorop staat dat de uitsluitingsgrond vervolging op basis van artikel 225, eerste lid, Sr in beginsel niet in de weg staat. Omdat de scheidslijn tussen de twee artikelleden echter zeer dun is, kan dit in specifieke gevallen tot onbevredigende resultaten leiden. Er zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook gevallen denkbaar waarin een vervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr in strijd is met de vervolgingsuitsluitingsgrond. (…) Op het moment dat het feit ook onder het toepassingsbereik van de strafbaarstelling in de Awr past, zou vervolging op basis van het commune delict via de vervolgingsuitsluitingsgrond moeten zijn uitgesloten, tenzij het gaat om het opmaken van geschriften die naast een fiscale functie ook een andere functie hebben en dus ook tegen anderen dan de Belastingdienst kunnen worden gebruikt.[8]

De verdachten werd in beide zaken verweten dat zij belastingaangiften hadden opgemaakt met als enig doel deze bij de Belastingdienst in te dienen. Het valselijk opmaken van deze aangiften ging volgens de rechtbank noodzakelijkerwijs vooraf aan het gebruik maken daarvan door deze onjuiste belastingaangiften, nota bene met één druk op de knop, bij de Belastingdienst in te dienen. De rechtbank was daarom van oordeel dat het ‘opmaken’ volledig samenviel met ‘het gebruik maken’ van de valse belastingaangiften.

Hof Amsterdam was met dit oordeel echter niet eens en oordeelde (alleen) in de zaak van de eigenaar van het reisbureau dat het in de tekst van art. 69, lid 4, AWR geen reden zag het OM niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging op grond van een op art. 225 lid 1 Sr gebaseerde tenlastelegging.

De vraag is evenwel of deze vervolgingsuitsluitingsgrond in situaties als deze – waar dus vaststaat dat de verdachten niet als pleger van art. 69 AWR kunnen worden aangemerkt – toepassing vindt. De Hoge Raad oordeelde immers in het hiervoor genoemde arrest van 28 januari 2020 ten overvloede dat onder omstandigheden een onjuiste aangifte ook kan worden aangemerkt als een vals geschrift in de zin van art. 225, lid 2, Sr.[9] De Hoge Raad lijkt deze vraag dus impliciet ontkennend te hebben beantwoord.

Hoewel de gedragingen van beide verdachten niet onder art. 69 AWR vallen, hadden zij – zoals de Hoge Raad eveneens ten overvloede overwoog – ook kunnen worden vervolgd als ‘doen-plegers’ van art. 69 AWR. Goed voorstelbaar is dat de wetgever in situaties als de onderhavige heeft gewild dat de fiscale strafbare feiten (via een deelnemingsvariant) op basis van art. 69 AWR ten laste worden gelegd in plaats van middels een commuun delict.

Hoe dan ook, beide verdachten liepen nu toch een aanzienlijk risico op een veroordeling. Zij hadden namelijk beiden onbeperkt appel ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank.[10] Daarmee was ook het tenlastegelegde feit valsheid in geschrifte opnieuw in hoger beroep aan de orde (art. 407, lid 1, Sv).

Meten met twee maten?

In de zaak van de belastingconsulent komt het hof niet tot een veroordeling, terwijl de eigenaar van het adviesbureau toch een paar maanden gevangenisstraf kreeg. Waarom?

Omdat de A-G bij de eerdere behandeling in hoger beroep in de zaak van de belastingconsulent stelde dat de valsheid in geschrifte niet meer aan de orde was of hoefde te zijn.[11] Daarmee was volgens het hof bij de belastingconsulent destijds al het gerechtvaardigd vertrouwen gewekt dat hij ten aanzien van dat feit niet meer zou worden vervolgd. Vervolging ten aanzien van dat feit levert dan ook schending van het vertrouwensbeginsel op. In de zaak van de eigenaar van het reisbureau oordeelde het hof naar aanleiding van het verweer van de verdachte dat het OM niet-ontvankelijk moest worden verklaard echter als volgt:

Het hof stelt voorop dat in artikel 404 Sv is bepaald in welke gevallen hoger beroep voor de verdachte openstaat. Voor de verdachte is geen hoger beroep mogelijk tegen in eerste aanleg gegeven vrijspraken. Tegen andere uitspraken, zoals de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie, staat wel hoger beroep open. Dit maakt dat, nu het appel onbeperkt is ingesteld, artikel 225, eerste lid, Sr opnieuw ter beoordeling aan het hof voorligt. Het verweer wordt verworpen.

En zo komt de een met de schrik vrij terwijl de andere dus wordt veroordeeld tot een gevangenisstraf. Het is de vraag of de enkele mededeling van een A-G op zitting dit aanzienlijke verschil rechtvaardigt.

[1] Zie HR 15 september 2020, 19/00684, V-N 2020/47.22 en HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:261.

[2] Vergelijk de uitspraken van Hof Amsterdam van 11 januari 2022 (ECLI:NL:GHAMS:2022:2926) en 22 november (ECLI:NL:GHAMS:2022:3336).

[3] Hof Amsterdam 1 februari 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:275.

[4] Hof Amsterdam 25 november 20219, ECLI:NL:GHAMS:2019:4241.

[5] Rechtbank Amsterdam 14 februari 2017 (ECLI:NL:RBAMS:2017:807) en 21 februari 2017 (ECLI:NL:RBAMS:2017:1083).

[6] Zoals bijvoorbeeld art. 74 AWR waarin kort gezegd is bepaald dat bij fiscale delicten niet kan worden ontnomen.

[7] Zo ook Hof Amsterdam 25 november 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4241.

[8] Zie de hiervoor genoemde oordelen van de rechtbank.

[9] HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121.

[10] Beperken van het hoger beroep is niet toegestaan bij een alternatief tenlastelegging.

[11] Vgl. de hofuitspraak van 1 februari 2019: “De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat dit onderdeel van de verdenking in hoger beroep niet meer aan de orde is of hoeft te zijn. Op grond hiervan is het hof van oordeel dat het aan de verdachte onder het tweede alternatief/cumulatief tenlastegelegde in hoger beroep niet meer aan de orde is.”