Met het opleggen van de bestuursrechtelijke medeplegersboete moest terughoudend worden omgegaan, zo is benadrukt. [1] Bij de invoering van deze maatregel in de Vierde tranche Awb werd geschreven dat de uitbreiding van de kring van degenen aan wie een vergrijpboete kon worden opgelegd, paste bij het streven om passende bestraffing mogelijk te maken. Tegelijkertijd zou het strafrecht meer dan tevoren gelden als ultimum remedium, voor die gevallen waarin de ernst en de aard van de normschending strafrechtelijke handhaving vereist. [2]  Er was geen discussie over de vraag welke gevallen in het bestuurlijke boeterecht moesten worden afgedaan. Dat waren de ‘echte fraudegevallen’ en casus waarin de adviseur ‘samenspande met de cliënt om via een onjuiste aangifte financieel voordeel te behalen’. [3] De lat lag daarmee hoog. De lat voor zaken waarin tot vervolging wordt beslist, zou nog hoger moeten liggen. Het Openbaar Ministerie is evenwel niet te benijden ingeval sprake is van een – volgens het OM – ‘frauduleuze adviseur’.

Voor de afstemming tussen de inspecteur en het OM, waarin de uiteindelijke keuze voor een strafrechtelijke afhandeling wordt gemaakt, [4] is de vraag daarom actueel of zaken waarin het (vermeende) medeplegen van de (belasting)adviseur een rol speelt, niet minder snel het strafrecht moeten worden ingebracht.

Medeplegen

Omdat het doen van een onjuiste aangifte een kwaliteitsdelict is, [5] kan de strafbaarstelling van artikel 69, tweede lid, AWR alleen aan de orde komen bij de aangifteplichtige of door degene die [6] als vertegenwoordiger van de belastingplichtige kan optreden. Wanneer de (belasting)adviseur wordt vervolgd, heeft hij niet de kwaliteit die nodig is om als pleger te worden aangemerkt. Via de band van de deelnemingsconstructie medeplegen behoort vervolging desondanks tot de mogelijkheden. Een eventuele bewezenverklaring zal dan sterk afhankelijk zijn van het te bewijzen dubbel (voorwaardelijk) opzet van de verdachte als medepleger ter zake van het tenlastegelegde delict. [7]

Voor medeplegen is immers nodig dat sprake is van een zogeheten nauwe en bewuste samenwerking. De (intellectuele en/of materiële) bijdrage van de verdachte aan het delict moet van ‘voldoende gewicht’ zijn. Of sprake is van een ‘nauwe en bewuste samenwerking’ zal aan de hand van de feiten moeten worden aangetoond en daaruit worden afgeleid. [8]

Feitenrechters achten de kwalificatie medeplegen op grond van het dossier niet altijd bewezen, veelal wegens het ontbreken van opzet van de betrokken belastingplichtige(n).

Uit het feitencomplex dat aan het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2025 ten grondslag lag, [9] volgt dat een belastingadviseur werd vrijgesproken van het doen van onjuiste aangiften. Redengevend daarvoor was dat ‘de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking tussen de verdachte en de aangifteplichtigen niets is komen vast te staan’. Daartoe is overwogen dat onvoldoende duidelijkheid bestond over ‘de rol en/of de bewuste betrokkenheid van de belastingplichtigen bij de gedragingen’.
Opvallend is dat in het kader van medeplegen wordt overwogen dat onvoldoende duidelijkheid bestaat over een eventuele samenwerking, terwijl in het kader van de strafmaat wordt overwogen dat de aangiftenplichtigen niet wisten dat de aangiften onjuist waren:

“Deze mensen hadden vertrouwen in de verdachte, gezien diens zelf aangenomen rol als hun betaalde adviseur. Zij wisten niet dat de door de verdachte namens hen ingediende belastingaangiften onjuist waren en worden nu door het handelen van de verdachte geconfronteerd met navorderingen en financiële problemen”.

In een andere zaak werd een belastingadviseur vervolgd voor onder meer het medeplegen van het doen van onjuiste aangiften namens zijn cliënt. De rechtbank sprak de verdachte vrij van het medeplegen, omdat de strafzaak tegen de cliënt was geseponeerd wegens onvoldoende bewijs. Een dergelijke vrijspraak heeft tot gevolg dat de medepleger, die niet tevens belastingplichtig is, ook dient te worden vrijgesproken.[10]

Het gerechtshof Amsterdam sprak op 10 juni 2025 een belastingadviseur vrij van het medeplegen van het doen van onjuiste aangiften.[11] In deze zaak ging het om specifiek opgevoerde (naar later bleek, onjuiste) zorgkosten. Het hof heeft overwogen dat niet met de voor een bewezenverklaring vereiste mate van zekerheid kon worden vastgesteld dat de rol van de belastingplichtigen van dien aard was, dat sprake is geweest van een nauwe en bewuste samenwerking tussen de belastingplichtigen en de belastingadviseur. Volgens het hof bestond ook onduidelijkheid over de precieze rol van de belastingplichtigen, waardoor evenmin sprake kon zijn van doen plegen.

In de zaak bij de rechtbank Rotterdam van 22 januari 2025[12] werd een gepensioneerd belastingadviseur vervolgd ter zake van het doen van onjuiste aangiften en het indienen van onjuiste M-biljetten.[13] De rechtbank stelde vast dat de ingediende aangiften waren gebaseerd op een brief waarin feitelijke onjuistheden stonden. Die brief was niet door de verdachte opgesteld. Wel had hij daarover verklaard dat hij de brief ook kort vond, dacht dat er ter onderbouwing wel bijlagen zouden worden gestuurd, en dat hij – anders dan in de brief stond vermeld – wist dat de belastingplichtigen een aantal bankrekeningen in Nederland hadden. De rechtbank heeft in het kader van medeplegen overwogen dat een noodzakelijke voorwaarde daarvoor, de strafbaarheid van de belastingplichtigen betreft. Die waren aanvankelijk wel vervolgd. Hun strafzaken waren evenwel geseponeerd omdat bestuursrechtelijk ingrijpen prevaleerde.

In dit geval stond die omstandigheid volgens de rechtbank niet aan medeplegen in de weg, omdat de belastingplichtigen eerder hadden erkend dat zij op de hoogte waren van de in de brief opgenomen onjuistheden. Desondanks hebben zij de M-biljetten ondertekend en de onjuiste aangiften laten indienen door de belastingadviseur. De rechtbank zag daarin een nauwe en bewuste samenwerking tussen de (belasting)adviseur en de belastingplichtigen bij het indienen van de aangiften. De rechtbank wijdt wel een motivering aan de wetenschap aan de zijde van de belastingplichtigen, maar de invulling van de relevant geachte omstandigheden in het kader van de nauwe en bewuste samenwerking is obligaat. Juist die laatste motivering is van belang voor het medeplegen.

Zoals opgemerkt, is het Openbaar Ministerie niet te benijden bij de vervolging van de (belasting)adviseur. Echter, uit het voorgaande (en ook andere jurisprudentie) blijkt dat feitenrechters terughoudend zijn bij het aannemen van medeplegen door de (belasting)adviseur. Dat betekent dat – mede gelet op de hiervoor genoemde uitgangspunten – nadrukkelijker nagedacht zou moeten worden over de vraag of strafvervolging opportuun is. Met andere woorden: nagedacht zal moeten worden of het traject van beboeting van (belasting)adviseur als medepleger niet beter past in het bestuurlijke boeterecht. Ik meen van wel. Dat vergt mijns inziens dat andere keuzes worden gemaakt in de afstemming tussen de inspecteur en het OM. Het gevolg daarvan zou moeten zijn dat het strafrecht alleen voor de ernstigste gevallen gereserveerd blijft. Een probleem zou dat niet moeten zijn.

 

 

[1] Volledigheidshalve: De (belasting)adviseur kan bestuursrechtelijk worden beboet of strafrechtelijk worden vervolgd ter zake van medeplegen. Ik zal mij beperken tot de zaken waarin de (belasting)adviseur werd vervolgd voor medeplegen.

[2] Kamerstukken II 2008/9, 32 128, nr. 3, bijlage 2, p. 102. Zie ‘De fiscale eenheid als (medeplegende) boeteling’, WFR 2019/119., i.h.b. par. 2.2. Hoewel ondertussen sprake is van een situatie waarin het strafrecht ook wel als optimum remedium wordt beschouwt, doet dat aan de omstandigheid dat zaken niet lichtvaarding het strafrecht mogen worden ingebracht niet af.

[3] T. Poolen, Exposé, februari 2010. Ontleend aan C. Hofman en G.J.M.E. de Bont, ‘De fiscale eenheid als (medeplegende) boeteling’, WFR 2019/119, i.h.b. par. 2.2. Zie ook J.A.R. van Eijsden, ‘Formeelrechtelijke wijzigingen gedurende het afgelopen jaar: de twee gezichten van de fiscus’, WFR 2010/1090.

[4] De regels daarvoor staan in het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (Protocol AAFD 2023). De uiteindelijke keuze voor een strafrechtelijke afhandeling wordt gemaakt tegen de achtergrond van de in het AAFD Protocol geformuleerde aanmeldingscriteria. Daarbij wordt onder meer gekeken naar de omvang van het fiscale nadeel en de aanvullende wegingscriteria zoals de status van de verdachte, recidive en of de adviseur aan de vermoedelijke overtreding heeft meegewerkt.

[5] HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121, NJ 2020/157 m.nt. G.J.M.E. de Bont. Vgl. ook HR 15 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1372.

[6] Uit hoofde van het bepaalde in de artikelen 42 tot en met 44 AWR.

[7] Zie bijv. recent Rb. Overijssel 17 juni 2025, ECLI:NL:RBOVE:2025:3852.

[8] Zie HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1316, rov. 3.2.2-3.2.3, HR 10 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ5713, NJ 2007/224 en HR 8 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1116, rov. 2.3. Zie verder HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474 en HR 24 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:718 (telkens arresten van de strafkamer van de Hoge Raad).

[9] HR 20 mei 2025, ECLI:NL:HR:2025:779 (in cassatie stond alleen het grootschalige karakter van het delict voor de straftoemeting centraal). Zie voor de motivering van het medeplegen: hof Amsterdam 22 november 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3336.

[10] Rb. Rotterdam 16 juli 2024, ECLI:NL:RBROT:2024:6658, rov. 4.2, NTFR 2024/1706.De verdachte werd wel veroordeeld ter zake van het feitelijk leidinggeven aan valsheid in geschrift.

[11] Gerechtshof Amsterdam 10 juni 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:1548. De belastingadviseur werd veroordeeld ter zake valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, en het opzettelijk voorhanden hebben van een vals geschrift, meermalen gepleegd.

[12] Rb. Rotterdam 22 januari 2025, ECLI:NL:RBROT:2025:1036.

[13] De belastingadviseur werd ook vervolgd ter zake van valsheid in geschrift. Ik volsta met de opmerking dat de officier van justitie voor dat feit niet-ontvankelijk werd verklaard in de vervolging, vanwege de strafuitsluitingsgrond uit art. 69 vierde lid AWR.