Het OM gebruikt het (wettelijk) tuchtrecht steeds vaker als ‘handhavingsinstrument’ in aanvulling op het strafrecht. Bij de samenloop van een strafrechtelijke en een tuchtrechtelijke procedure kan het zwijgrecht dat een verdachte heeft in een strafzaak in het gedrang kan komen. Dit recht heeft een accountant in een tuchtprocedure in beginsel niet, aangezien in die procedure als uitgangspunt geldt dat de accountant in het belang van de goede beroepsuitoefening over het handelen of nalaten openheid van zaken geeft. Hoe kan daarmee in de praktijk worden omgegaan als het OM als klager optreedt in een tuchtzaak?
Recent heeft de Accountantskamer uitspraak gedaan in een zaak waarin door het OM een tuchtklacht werd ingediend tegen twee AA’s.[1] Beiden AA’s zijn werkzaam voor een accountantskantoor dat gespecialiseerd is in de agrarische sector: de een is directeur en tevens direct leidinggevende van de ander die bij het accountantskantoor werkzaamheden verricht als belastingadviseur.
Het OM verwijt de belastingadviseur dat zij willens en wetens een verkeerde btw-aangifte heeft ingediend voor een maatschap die een melkveehouderij exploiteerde. De directeur wordt verweten dat hij op de hoogte was van de onjuistheid van de aangifte, maar als direct leidinggevende bij de adviseur erop heeft aangedrongen om deze aangifte wel in te dienen.
De melkveehouderij in kwestie werd in 2015 verkocht aan vader die het bedrijf vervolgens in 2017 om niet ter beschikking heeft gesteld aan de maatschap van zijn zoon en schoondochter. Begin 2018 werd de belastingadviseur gevraagd of zij namens de maatschap een btw-aangifte wilde indienen met de bedoeling om in het kader van de afschaffing van de landbouwregeling btw terug te vragen. De adviseur heeft naar aanleiding van dit verzoek in een e-mail aan haar leidinggevende laten weten dat dit niet kon, omdat bij de aankoop van de melkveehouderij (waarvoor nu alsnog omzetbelasting teruggevraagd zou worden) geen omzetbelasting verschuldigd was en dus ook niet in rekening is gebracht. In de e-mail schreef ze onder meer:
“Echter op grond van de wettelijke regeling kan dat niet. Hij heeft dit als geheel bedrijf in 2015 aangekocht. In de akte van levering staat expliciet dat er geen omzetbelasting verschuldigd is. Hierdoor kan er m.i. nu ook geen herziening plaatsvinden.”
In de mail wijst ze ook nog op het volgende:
“Bij controle (en de kans daarop is groot) door de Belastingdienst zal de herziening hiervoor ongetwijfeld worden geweigerd. Als het bedrag eerst wel is uitgekeerd, moet het met rente worden terugbetaald. Een boete voor het opzettelijk doen van onjuiste aangiften is zeer wel mogelijk, misschien ook zelfs wel voor [het accountantskantoor]”
Ondanks deze bezwaren gaf de directeur alsnog de belastingadviseur de instructie om toch de btw-aangifte omzetbelasting (op naam van de nieuwe maatschap) in te dienen waarin € 186.130 is teruggevraagd. En zo geschiedde.
Oordeel Accountantskamer
De Accountantskamer acht de OM-klacht tegen beide AA’s gegrond. De belastingadviseur wordt kwalijk genomen dat zij, ondanks een door haar erkende bedreiging voor de naleving van het fundamentele beginsel van integriteit, haar rug niet heeft rechtgehouden, maar zich heeft laten overhalen om een btw-aangifte in te dienen waarvan zij meende dat deze niet juist was. Bovendien kon zij er ten tijde van de indiening van de aangifte niet zonder meer van uitgaan dat naar aanleiding van de aangifte vragen zouden worden gesteld. Zij “heeft hiermee de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte onjuist zou zijn en dat deze fout niet zou worden ontdekt door de belastingdienst”, aldus de tuchtrechter.
De directeur heeft de belastingadviseur niet weerhouden om deze aangifte in te dienen, maar heeft er juist bij haar op aangedrongen om deze aangifte wel in te dienen. Ter zitting heeft hij desgevraagd verklaard dat hij dat mede deed op aandringen van de klant. Daarmee heeft hij volgens de Accountantskamer “als leidinggevende, de aanmerkelijke kans aanvaard dat vanuit [het accountantskantoor] een onjuiste aangifte zou worden ingediend en dat deze fout niet door de belastingdienst zou worden ontdekt.”
Aan beide AA’s wordt de maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving in de registers opgelegd, aan de adviseur voor de duur van één maand en aan directeur voor de duur van twee maanden.
Strafrecht in combinatie met het tuchtrecht
Dat de betrokken AA’s volgens de tuchtrechter de aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte hebben aanvaard is eigenlijk een typische overweging van een strafrechter. In het strafrecht wordt met de kwalificatie dat sprake is van het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijk kans tot uitdrukking gebracht dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, hetgeen strafrechtelijk vereist is om tot een bewezenverklaring te komen voor bijvoorbeeld valsheid in geschrifte (artikel 225 Sr) of het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte (artikel 69 AWR).
In dat licht valt op dat in deze zaak ook het strafrecht is ingezet. Uit de uitspraak van de Accountantskamer blijkt dat de ‘negatieve aangifte’ aanleiding was voor een boekenonderzoek dat heeft geleid tot een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD. In het strafrechtelijk onderzoek is de belastingadviseur aangemerkt als getuige, maar haar leidinggevende als verdachte. Rechtbank Overijssel heeft hem blijkbaar op 5 december 2022 veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf van twee maanden met een proeftijd van drie jaren en een geldboete van € 10.000 voor valsheid in geschrifte (artikel 225 lid 1 en 2 Sr). Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld door de directeur dat thans nog loopt.
De vraag rijst of het OM dit ‘vonnis’ van de tuchtrechter nu ook kan gebruiken als bewijsmiddel in de strafzaak. En kon de zaak überhaupt nog wel door het OM worden voorgelegd aan de tuchtrechter als een zaak reeds is aangebracht bij de strafrechter?
Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) heeft met betrekking tot die laatste vraag recent expliciet bevestigd dat het straf- en het tuchtrecht naast elkaar kunnen worden ingezet, omdat het verschillende normschendingen betreft en de procedures verschillende doelen dienen.[2] Het strafrecht heeft voornamelijk een punitief doel en het tuchtrecht vooral de bewaking en bevordering van de kwaliteit van de accountancy.[3] Eerder oordeelde het CBb al dat in een tuchtprocedure géén sprake is van een ‘criminal charge’ zoals bedoeld in artikel 6 EVRM en dat om die reden ook geen sprake is van dubbele bestraffing (ne bis in idem).[4]
Anders gezegd: het tuchtrecht is in de kern niet gericht op leedtoevoeging en van een dubbele bestraffing is dan geen sprake. Om die reden heeft een accountant in een tuchtprocedure ook geen zwijgrecht. Indien een accountant in de tuchtprocedure weigert te verklaren, kan de tuchtrechter daaraan gevolgen verbinden.[5] Daarmee zou het OM in theorie (en praktijk) een tuchtklacht kunnen indienen om in die tuchtprocedure bewijs te verzamelen dat in de strafzaak gebruikt kan worden. Dat risico doet zich in het bijzonder voor in situaties als deze waarin het OM optreedt als klager in een tuchtprocedure en daarmee dus uit eerste hand kennis neemt van hetgeen een accountant verklaart. Bovendien is een tuchtprocedure openbaar. De Accountantskamer laat het in ieder geval aan de strafrechter over om te bepalen of een beslissing van de Accountantskamer in de strafprocedure kan worden betrokken.[6] De vraag is hoe hiermee om te gaan?
In de onderhavige tuchtprocedure heeft het OM in klaagschrift toegezegd dat hetgeen de directeur in de tuchtrechtelijke procedure verklaart, niet door het OM zal worden gevoegd in (het vervolg van) de strafrechtelijke procedure tegen hem. Ter zitting is, in aanvulling op de in het klaagschrift gedane toezegging, namens het OM toegezegd dat ook de uitspraak in de tuchtrechtelijke procedure niet zal worden ingebracht in (het vervolg van) de strafrechtelijke procedure tegen de directeur. De vraag rijst wat het OM zou hebben gedaan als uit de tuchtprocedure nieuwe (belastende) informatie was gekomen over het handelen van de belastingadviseur. Zou het ‘gebruiksverbod’ ook in een strafzaak tegen haar gelden?
Dat met dergelijke toezeggingen van het OM niet alle ‘bezwaren’ worden weggenomen, blijkt ook uit een uitspraak van de Accountantskamer van 25 maart 2022.[7] In die zaak had het OM (uiteindelijk) eveneens toegezegd dat de uitspraak van de tuchtrechter niet aan het strafdossier zou worden toegevoegd. De accountant bleef niettemin zwijgen in de tuchtprocedure. Zijn vrees was dat het hof, dat zijn strafzaak in hoger beroep behandelde, zou besluiten de uitspraak van de Accountantskamer op te vragen. Langs die weg kon volgens de beklaagde accountant de door hem bij de Accountantskamer af te leggen verklaringen toch onderdeel gaan uitmaken van het strafdossier. Zijn verzoek tot aanhouding van de tuchtzaak totdat in de strafzaak is beslist, werd echter afgewezen, omdat de Accountantskamer het hoogst onwaarschijnlijk vond dat het hof in de strafzaak van het OM zou verlangen dat de uitspraak van de Accountantskamer zou worden toegevoegd om vervolgens de eventuele verklaringen als bewijsmiddel tegen de accountant te gebruiken. Voorts oordeelde de Accountantskamer dat ingeval het hof zou kennisnemen van de uitspraak (bijv. doordat deze wordt gepubliceerd), de strafrechter die kennis dan buiten beschouwing moet laten: “Een rechter is professioneel gezien nu eenmaal soms gehouden om te doen alsof hij iets níet weet wat hij wél weet.”
En daarmee moest de accountant het doen.
Ook geen aanhouding zaak in afwachting van de uitspraak in de fiscale zaak
Ook in de onderhavige tuchtprocedure werd door de accountants verzocht om aanhouding. Niet vanwege de lopende strafzaak, maar vanwege de lopende beroepsprocedure van de maatschap tegen de opgelegde naheffingsaanslag bij de belastingrechter. Volgens de directeur was het namelijk in dit geval pleitbaar dat er omzetbelasting was teruggevraagd.
De Accountantskamer wees het verzoek echter af met de volgende overweging:
“De Accountantskamer stelt zelf de feiten vast en beoordeelt zelfstandig aan de hand van een tuchtrechtelijk kader. Dit kader is anders dan het bestuursrechtelijk kader aan de hand waarvan de belastingrechter het beroep van de maatschap in verband met de aangifte omzetbelasting beoordeelt.”
De tuchtrechter gaat hiermee wel erg makkelijk voorbij aan het potentiële belang van een oordeel van de belastingrechter over de naheffingsaanslag en daarmee over de (on)juistheid van de aangifte. Is er nog wel sprake van tuchtrechtelijk laakbaar handelen als de belastingrechter inderdaad tot de conclusie zou komen dat de ingediende btw-aangifte juist was?
Als de belastingrechter de naheffingsaanslag zou vernietigen, zou daarmee in ieder geval de OM-klacht dat sprake is van een onjuiste aangifte in een ander daglicht komen te staan. De AA lijkt echter te hebben nagelaten nader te onderbouwen waarom de aangifte juist (kon) zijn. Wellicht waren daarvoor ook geen argumenten en zou de Accountantskamer wel bereid zijn geweest de zaak aan te houden als de directeur zijn stellingen dat hij zich heeft laten inlichten door specialisten en/of dat een juiste aangifte zou zijn gedaan hebben onderbouwd. Zeker wanneer het gaat om fiscale complexe vraagstukken kan ik mij voorstellen dat een oordeel van een belastingrechter gewenst is.
[1] Accountantskamer 14 juli 2023, ECLI:NL:TACAKN:2023:48.
[2] Overigens heeft de Hoge Raad reeds in 1984 geoordeeld dat een afgeronde tuchtrechtelijke procedure niet aan een strafprocedure in de weg staat (HR 9 oktober 1984, NJ 1985/251).
[3] CBb 7 september 2021, ECLI:NL:CBB:2021:857.
[4] CBb 16 november 2017, ECLI:NL:CBB:2017:359.
[5] Accountantskamer 8 mei 2015, ECLI:NL:TACAKN:2015:54.
[6] Accountantskamer 8 juli 2019, ECLI:NL:TACAKN:2019:50
[7] Accountantskamer 25 maart 2022, ECLI:NL:TACAKN:2022:12.