Het niet juist nakomen van de aangifteplicht kan gepaard gaan met meerdere strafbare feiten. Daarbij moet niet alleen worden gedacht aan de fiscale strafbaarstellingen opgenomen in de AWR. Niet zelden zal het verzaken van de aangifteplicht ook gepaard gaan met commune delicten. Hierbij moet eerst en vooral worden gedacht aan valsheid in geschrifte. Hiervoor is de uitspraak van 22 juni jl. gewezen door de strafkamer van de Rechtbank Amsterdam exemplarisch.[1]

Ik ga eerst kort in op de aan deze strafzaak ten grondslag liggende feiten. In 2015   ontstaat bij de Belastingdienst het vermoeden dat binnen een maatschap van belastingadviseurs onjuiste aangiften IB worden ingediend. Daarbij zouden ook valse documenten worden opgemaakt. Daarom start het Openbaar Ministerie eind 2016 een strafrechtelijk onderzoek onder de projectnaam ‘Parelmoer’. In de loop van voormeld onderzoek worden de verdenkingen tegen één van de belastingadviseurs (hierna: ‘verdachte’) bevestigd. Reden voor de behandelend officier van justitie om verdachte te vervolgen wegens het medeplegen van belastingfraude en het vervalsen van  geschriften.

De rechtbank buigt zich eerst over de elementaire vraag of verdachte voorwaardelijk opzet had op het doen van onjuiste belastingaangiften. In het kader van die beoordeling weegt de rechtbank mee dat verdachte een op hem rustende onderzoeksplicht heeft geschonden. Dat blijkt duidelijk uit de navolgende overweging:

“Over de reikwijdte van deze onderzoeksplicht kan worden getwist, maar de rechtbank is van oordeel dat deze in ieder geval inhoudt dat verdachte niet zomaar op een enkele opmerking van een klant af mag gaan, zonder onderzoek te doen of in ieder geval door te vragen naar de feiten en omstandigheden die van belang zijn om te beoordelen of een bepaalde aftrekpost mag worden opgevoerd. Bij twijfelgevallen had het op de weg van verdachte gelegen nadere informatie in te winnen of bewijsstukken op te vragen ter onderbouwing van een kostenpost, en, bij gebreke van bewijsstukken, de betrokken aftrekpost niet in de aangifte op te nemen.”[2] [onderstreping door  auteur]

Het is niet geheel duidelijk wat de rechtbank bedoelt met de overweging dat verdachte niet ‘zomaar’ op een enkele opmerking van een klant mag afgaan. Het uitgangspunt is namelijk dat een adviseur in beginsel mag vertrouwen op de juistheid en volledigheid van de gegevens die zijn cliënt hem verstrekt.[3] Daarbij komt dat de enkele schending van de op een adviseur rustende onderzoeksplicht geen voorwaardelijk opzet constitueert. Gewezen kan worden op de hiernavolgende overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 31 mei 2013:

“De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, [brengt] nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven.”[4] [onderstreping door auteur]

In casu bestaan er echter bijkomende feiten en omstandigheden die in het nadeel van verdachte pleiten. Zo zou hij hebben verklaard dat de Belastingdienst weliswaar regels heeft, maar in werkelijkheid veel meer toestaat.[5] Daaruit zou men kunnen afleiden dat verdachte wist dat hij in strijd met de regels handelde, maar dat hij ervan uitging dat de Belastingdienst daar in de praktijk niet op zou handhaven. Daarnaast zou verdachte geschatte kosten – in plaats van de werkelijke kosten – in de belastingaangiften hebben opgevoerd.[6] Het opvoeren van geschatte kosten heeft mijns inziens als noodzakelijk gevolg dat een belastingaangifte hoogstwaarschijnlijk onjuist wordt gedaan. Daarmee zou het handelen van verdachte van voorwaardelijk opzet naar noodzakelijkheidsbewustzijn kunnen worden ‘opgewaardeerd’.

De rechtbank ziet zich vervolgens geconfronteerd met het ‘probleem’ dat artikel 69 AWR een kwaliteitsdelict betreft. Daardoor kan de verdachte belastingadviseur dat delict zelf niet plegen omdat niet hij, maar zijn klanten als aangifteplichtigen worden aangemerkt. De rechtbank kiest ervoor dit te tackelen over de band van medeplegen. Dienaangaande overweegt de rechtbank het navolgende:

“Zoals hiervoor overwogen was verdachte steeds degene die opzettelijk de aangiftes onjuist voor zijn klanten, de aangifteplichtigen, invulde. De klant ondertekende de aangifte en diende deze in, of deze werd namens de klant door de secretaresse van verdachte online ingediend. Gelet op deze handelswijze is de rechtbank van oordeel dat verdachte nauw en bewust heeft samengewerkt met de aangifteplichtige bij het indienen van de aangifte”.[7]

Het opzet van de klanten, als zijnde de (vermeende) mededaders, op belastingfraude behoeft niet uit de bewijsvoering te kunnen worden afgeleid.[8] Ik vraag me echter wel af hoe deze kwalificatie van medeplegen zich verhoudt tot de – weliswaar meer algemene – overweging dat de klanten van verdachte mochten “verwachten (…) dat [verdachte] hun aangiften invulde conform de geldende regels.”[9] Hierin zou kunnen worden gelezen dat opzet bij de klanten heeft ontbroken, hetgeen betekent dat een veroordeling voor medeplegen is uitgesloten.[10]  Hoe dat ook zij, de rechtbank ziet de klanten kennelijk als degenen die het fiscale delict hebben medegepleegd.

Daarom vind ik het opvallend dat de rechtbank vervolgens oordeelt dat verdachte de hiervoor genoemde aangiften niet tezamen en in vereniging met de aangifteplichtige klanten heeft vervalst. De redenering dat de klanten wel als medeplegers zouden hebben gefungeerd bij het indienen van de aangifte, maar niet nauw en bewust met verdachte hebben samengewerkt bij het opmaken van diezelfde aangiften, komt mij nogal  gekunsteld voor. Helemaal omdat in de uitspraak staat dat verdachte over het opmaken van de aangiften het volgende heeft verklaard:

“Over zijn werkwijze heeft hij verklaard dat hij de aangifte op papier invult op basis van de aangifte van het jaar ervoor, de stukken die de klant overlegt en wat de klant hem vertelt.”[11] [onderstreping door auteur]

Dit kunstmatige onderscheid heeft volgens mij alles te maken met het feit dat artikel 225 Sr geen kwaliteitsdelict betreft, zodat niet naar een deelnemingsvariant hoeft te worden uitgeweken.

Het oordeel van de rechtbank ten aanzien van feit 2 bevreemdt mij eveneens. In dat verband wordt verdachte onder meer verweten dat hij een ‘verklaring onbedoeld vochtverlies’ van een van zijn klanten zou hebben vervalst. Hierover staat het navolgende in de uitspraak:

“Aan de Belastingdienst is een handgeschreven verklaring overgelegd waarin staat dat [naam vrouw] aan onbedoeld vochtverlies lijdt. Verdachte heeft verklaard dat hij deze verklaring heeft opgemaakt. [persoon 2] en [naam vrouw] hebben beiden verklaard dat [naam vrouw] niet aan onbedoeld vochtverlies lijdt. [naam vrouw] heeft wel verklaard dat zij tegen verdachte heeft gezegd dat zij hieraan lijdt. Verdachte heeft hier niet op doorgevraagd.”[12] [onderstreping door auteur]

En:

“In lijn met hetgeen met hiervoor over feit 1 is overwogen, had verdachte door moeten vragen en/of onderzoek moeten doen naar hetgeen de klant hem vertelde, alvorens hij een verklaring opstelde. Door dit onvoldoende te doen, heeft hij de aanmerkelijke kans dat wat hij op zou schrijven in strijd zou zijn met de waarheid, bewust aanvaard.”[13]

Het enkele feit dat verdachte de verklaring van [naam vrouw] dat zij aan onbedoeld vochtverlies zou lijden niet nader heeft onderzocht, wettigt (als gezegd) op zichzelf niet  de conclusie dat hij daarmee bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij bedoeld schrijven valselijk zou opstellen. De feiten laten namelijk ruimte voor de mogelijkheid dat de verdachte adviseur niet met opzet, maar (bijvoorbeeld) met bewuste schuld heeft gehandeld door er te lichtzinnig vanuit te gaan dat hetgeen de klant hem vertelde juist was.

Overigens, rust er eigenlijk wel een onderzoeksplicht op de belastingadviseur wanneer hij een verklaring van een klant optekent en geen reden heeft om aan de inhoud daarvan te twijfelen? Daarmee staat die belastingadviseur – anders dan bijvoorbeeld de (huis)arts die hem bevestigt – toch niet in voor de juistheid van die verklaring?  Hij (of zij) is toch geen medicus? In mijn ogen moet de onderzoeksplicht van de belastingadviseur – in lijn met diens deskundigheid – (enkel) betrokken worden op het opstellen en indienen van belastingaangiften.

 

[1] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880.

[2] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.6.

[3] Reglement beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs, art. 7 lid 2. Reglement Beroepsuitoefening (Code of Conduct, NOB), art. 7, lid 2.

[4] HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673, BNB 2013/192, r.o. 3.1.2.

[5] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.6.

[6] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.6.

[7] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.7.

[8] HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, r.o. 5.4.

[9] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.6.

[10] HR 6 december 2005, LJN AU2246, NJ 2007, 455.

[11] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.1.1.

[12] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.2.2.

[13] Rb. Amsterdam 22 juni 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:3880, r.o. 4.3.2.2.