Deze vraag stelde ik in mijn On the Spot van 4 oktober 2022 genaamd ‘If it looks like a duck, swims like a duck, and quacks like a duck, then it probably is a duck. Or not?‘ In die blog besprak ik een uitspraak van Hof Amsterdam van 21 juli 2022.[1] In deze strafzaak werden belastingaangiften die waren ingediend eerst na de oplegging van ambtshalve aanslagen Vpb aangemerkt als valse geschriften in de zin van artikel 225 Sr wegens fraude met herinvesteringsreserves en volgde een fikse straf. Inmiddels heeft A-G Van Wees geconcludeerd in deze zaak.[2]

Aangifte ter onderbouwing van een bezwaar of als bezwaarschrift

De Hoge Raad heeft in 2017 reeds geoordeeld dat indien een bezwaarschrift wordt “ingediend waarin voor de motivering wordt verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet (…) dat dit aangiftebiljet de gronden tot uitdrukking brengt waarop het bezwaar steunt en daarmee als onderdeel van het bezwaarschrift heeft te gelden“.[3] Het aangiftebiljet bevat daarmee zogezegd een ‘partijstandpunt’. In een zo’n geval komt aan een dergelijk geschrift in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis toe dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. Kort gezegd, een bezwaarschrift met een belastingaangifte ter onderbouwing – hoe onwaarachtig ook – kan niet leiden tot het delict valsheid in geschifte.[4]

Daarnaast geldt in fiscalibus sinds jaar en dag de regel dat in het geval aan een belastingplichtige, die heeft verzuimd om het aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een aanslag is opgelegd “en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders kan worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee aan de inspecteur tijdig kennis geeft bezwaar te maken tegen de opgelegde aanslag“.[5] Kort gezegd, de verlate aangifte na een ambtshalve aanslag dient door de inspecteur te worden aangemerkt als een bezwaarschrift.

Losse ontijdige belastingaangifte

Maar wat is rechtens als een belastingaangifte los wordt ingediend en niet expliciet als motivering van een bezwaar wordt bestempeld? Dat was aan de orde in de Amsterdamse zaak. Het hof meende dat de aangiften Vpb 2009 en 2010 ‘autonoom’ dienden te worden beoordeeld en overwoog:

“Het hof is – anders dan de rechtbank – van oordeel dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte Vpb, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen.”

Het vaststellen van die bewijsbestemming was stap één om uiteindelijk te komen tot een bewezenverklaring van valsheid in geschrifte. In voornoemde blog heb ik toen kanttekeningen geplaats bij de beknopte overwegingen van het hof. Met name het argument dat de aangiften “louter een opgave van bedragen” bevatten, achtte ik weinig overtuigend nu een belastingaangifte in zijn algemeenheid grotendeels een cijfermatige weerslag behelst.

Ook de A-G acht de overwegingen van het hof niet zonder meer begrijpelijk. De A-G leidt uit het bovenstaande citaat af, als hij “het goed” ziet, dat in de vaststellingen van het hof besloten ligt “dat zowel de door de verdachte ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2009 als de aangifte vennootschapsbelasting 2010 moet worden aangemerkt als een (aanvulling op een) bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag“. Die constatering brengt volgens de       A-G dan met zich dat het oordeel van het hof dat aan beide aangifteformulieren een bewijsbestemming toekomt, niet zonder meer begrijpelijk is.

Hij vervolgt:

“Door de aangifteformulieren aan te merken als een bezwaarschrift, dat dus het startpunt is van een procedure die moet leiden tot een heroverwegging van de ambtshalve opgelegde aanslag en een beslissing op bezwaar, dan wel als de motivering van zo een bezwaar, fungeren de formulieren niet als louter een opgaaf van gegevens, maar als motivering van een partijstandpunt in een bezwaarprocedure. Aan een dergelijk standpunt komt, zo zagen we eerder, geen bewijsbestemming toe.”

Daarmee refereert de A-G aan de uitspraak van de Hoge Raad uit 2017, in welke zaak de aangifte onmiskenbaar tot doel had het bezwaar te motiveren. De conclusie is in ieder geval dat het cassatiemiddel slaagt.

Fiscaal perspectief

Overigens is deze zaak ook vanuit fiscaal perspectief lastig te doorgronden. De A-G verwijst in zijn conclusie – wat mij betreft geenszins – ten overvloede nog naar enige feiten die (het hof niet benoemd maar dus) mijns inziens als uiterst relevant kunnen worden bestempeld, te weten:

  • De ambtshalve aanslag Vpb 2009 heeft een dagtekening van 31 maart 2011. Daartegen is op 10 mei 2011 (tijdig) een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft laten weten dat het bezwaar in behandeling wordt genomen als een verzoek om ambtshalve herziening van de aanslag, waarbij de juistheid van de aanslag alleen kan worden beoordeeld door middel van een aangifte.[6] Op 15 juli 2012 wordt de aangifte digitaal ingediend.

Afgevraagd kan worden waarom een tijdig ingediend bezwaar wordt aangemerkt als een verzoek om herziening.[7] Een dergelijk verzoek kan alleen worden gedaan indien sprake is van een voorlopige aanslag Vpb.[8] Als dat het geval zou zijn geweest, was de aangifte geen motivering van een bezwaar (als dat al met zoveel woorden door de belastingplichtige op de wijze is geduid) maar wellicht een ‘gewone’ aangifte.

  • De ambtshalve aanslag Vpb 2010 heeft een dagtekening van 3 maart 2012. Op 15 juli 2012 wordt de aangifte digitaal ingediend. Deze aangifte is door de Belastingdienst aangemerkt als een niet-tijdig ingediend bezwaarschrift.

Dienaangaande kan worden afgevraagd of het vanuit fiscaal perspectief aanmerken van de aangifte als ontijdig bezwaar de consequentie dient te hebben dat sprake is van een  ‘partijstandpunt’ dat er in de woorden van de Hoge Raad uit 2017 toe “strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen“. Of zou de conclusie dienen te zijn dat als de belastingplichtige niet zélf het etiket van bezwaar op de te late aangifte heeft geplakt, hem dat kan worden tegengeworpen als hem het strafrechtelijke verwijt van valsheid in geschrifte wordt gemaakt.

Mijns inziens was het in ieder geval zuiverder geweest als beide aangiften Vpb afzonderlijk waren beoordeeld.

Antwoord

Wat ook moge zijn van deze observaties, het is aan de Hoge Raad om een antwoord te formuleren. Hopelijk wordt in het aanstaande arrest vanuit strafrechtelijk perspectief klaarheid gegeven ten aanzien van de status van een aangifte die is ingediend eerst nadat de aanslag reeds is opgelegd maar door de belastingplichtige zelf niet wordt geëtiketteerde als bezwaar of als behorend bij een reeds lopende bezwaarprocedure.

In de procedure die leidde tot ECLI:NL:HR:2016:1333 lijkt deze feitelijke gang van zaken aan de orde te zijn geweest. In het cassatieberoepschrift staat:

“Nadat rekwirant ambtshalve een aanslag was opgelegd door de Belastingdienst, [is] hiertegen door Flex Account op 13 juli 2005 bezwaar aangetekend en over het jaar 2005 is alsnog een aangifte ingediend. De ontvangst van dat bezwaar en die aangifte is door de Belastingdienst bevestigd richting Flex Account.”[9]

Het enerzijds aantekenen van bezwaar en het anderzijds ‘alsnog’ indienen van een aangifte lijken twee opzichzelfstaande handelingen te zijn geweest. Mogelijk meende de adviseur ‘alsnog’ rechtsgeldig aangifte te kunnen doen. Uit de feiten blijkt in ieder geval niet dat het aangifteformulier de gronden van het bezwaar tot uitdrukking bracht (of überhaupt door de indiener als een (motivering van een) bezwaarschrift is bestempeld).  In de cassatiemiddelen werd ook niet meer over de bewijsbestemming van het aangifteformulier geklaagd, waardoor de Hoge Raad zich daarover niet boog.

In de feitenrechtspraak lijkt de hiervoor gestelde vraag al wel aan de orde te zijn gekomen. De Strafkamer van eveneens Hof Amsterdam heeft daarover in 2020 het volgende overwogen:

Het ingediende geschrift, te weten de ‘aangifte omzetbelasting september 2009’ is – in overeenstemming met de rechtsregels die in het bestuursrecht gelden – opgevat als een bezwaarschrift tegen de door de Inspecteur over september 2009 ambtshalve opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting van 25 november 2009. Die procesrechtelijke omstandigheid ontneemt dat geschrift echter niet zijn bewijsbestemming. Het hof is dan ook van oordeel dat de op 21 december 2009 ingediende aangifte omzetbelasting over september 2009 was bestemd om tot bewijs te dienen.“[10]

In al deze gevallen is in ieder geval geen sprake meer van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ ex artikel 69, lid 2 AWR[11] en biedt bij valsheid alleen artikel 225 Sr mogelijk soelaas voor het Openbaar Ministerie[12]. Dan is het al dan niet hebben van bewijsbestemming van het geschift van doorslaggevend belang.

Mijns inziens dient voor de aangiftepraktijk in ieder geval het devies te zijn, goed stil te staan bij het doel en de status van het indienen van een aangifte nadat een ambtshalve aanslag is ontvangen.

 

Naschrift:

Dank aan Daan Franssen voor onze discussies over deze thematiek als ook voor de jaren dat je aan ons kantoor verbonden was. We wensen je een succesvolle toekomst en vast tot ziens!

 

[1] Hof Amsterdam van 21 juli 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:2288.

[2] Conclusie AG 12 november 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1201.

[3] HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NJ 2018/270.

[4] Noch tot het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte ex artikel 69, lid 2 AWR.

[5] HR 10 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196, BNB 1990/258.

[6] Rb. Amsterdam 20 december 2018, ECLI:NL:RBAMS:2018:9378.

[7] Overigens is op grond van artikel 67cc AWR het opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens of inlichtingen ten behoeve van een verzoek om herziening een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen.

[8] Zie artikel 27 Wet Vpb.

[9] HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402 .

[10] Hof Amsterdam 6 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1453.

[11] Zie eveneens HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402.

[12] Of zoals ik in mijn vorige blog al opmerkte het tenlastelegging van het niet doen van aangifte ex artikel 69, lid 1 AWR, maar daarop staat een lagere straf.